С принятием главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение объекта недвижимости, по которому завершены работы по строительству, претерпело значительные изменения.
До 2004 года исчисление налога на имущество связывалось с истечением срока строительства (Инструкция Госналогслужбы России от 08.06.95г. № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий», Письмо МНС РФ от 27.04.01г. № ВТ-6-04/350, Приказ МНС РФ от 01.06.04г. № САЭ-3-21/343, Письмо Минфина РФ от 26.11.04г. № 03-06-01-04/145). С 2004 года налог исчисляется с момента принятия к бухгалтерскому учету имущества в качестве основного средства.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Таким образом, до 2004 года налогом на имущество облагались основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, а с 1 января 2004 года налогом на имущество облагаются только основные средства.
Поскольку налогом на имущество облагаются только основные средства, возникает вопрос как же удержать недвижимое имущество, по которому завершены строительные работы, в качестве капитальных вложений на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Согласно п. 3 Приказа Минфина России от 13.10.03г. № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» с 1 января 2004 года основные средства учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.01г. № 26н.
В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
В пункте 4 названного Положения указано, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
— использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
— использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
При отсутствии хотя бы одного из указанных признаков имущество не относится к основным средствам.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.00г. № 94н, установлено, что принятые к бухгалтерскому учету основные средства отражаются по дебету балансового счета 01 «Основные средства».
Согласно п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Приказом Минфина России от 30.12.93г. № 160, до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению составляют незавершенное строительство и учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Поскольку на счете 01 «Основные средства» учитываются основные средства, используемые в финансово-хозяйственной деятельности организации, то с момента ввода в эксплуатацию объекта недвижимого имущества, по которому завершены работы по строительству, необходимо данный объект перевести со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на счет 01 «Основные средства».
Вместе с тем, объекты недвижимости, права на которые не зарегистрированы в установленном порядке, нормативные акты по бухгалтерскому учету предписывают учитывать как вложения во внеоборотные активы.
Так, согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.98г. № 34н), не оформленные документами, подтверждающими государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, затраты на строительно-монтажные работы, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие) относятся к незавершенным капитальным вложениям.
Данное правило конкретизировано в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.03г. № 91н, согласно которому допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Из приведенного положения Методических указаний следует, что по общему правилу объекты недвижимости принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации. В качестве допустимого варианта поведения Методические указания указывают также на возможность принятия к учету в качестве основных средств таких объектов недвижимости, которые фактически эксплуатируются, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче и документы переданы на государственную регистрацию.
Таким образом, объекты недвижимости организация вправе принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств лишь после государственной регистрации прав, либо после подачи документов на государственную регистрацию.
Поскольку Методическими указаниями предусмотрены два варианта и при этом ни один из этих вариантов не назван в качестве приоритетного, постольку организация сама вправе определять, с какого момента недвижимое имущество подлежит учету в качестве основного средства: с момента государственной регистрации права собственности организации, или с момента подачи документов на государственную регистрацию.
Однако очевидно, что наиболее ранней датой, на которую объект недвижимости может быть принят к учету в качестве основного средства, является дата подачи документов на государственную регистрацию. До указанной даты, во всяком случае, объект недвижимости должен числиться в составе вложений во внеоборотные активы.
Таким образом, согласно вышеизложенному и руководствуясь п.1 ст.374 НК РФ, недвижимое имущество, по которому завершены работы по строительству, неподлежащее зачислению в состав основных средств в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету и учетной политикой организации, не является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.
Этой же позиции придерживается Минфин России, утверждая, что недвижимое имущество, право на которое не зарегистрировано, и числящееся в составе вложений во внеоборотные активы, не является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, поскольку такое имущество, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, не может быть принято к учету в качестве основного средства (Письма Минфина России от 31.05.04г. № 04-02-05/1/43, от 13.04.04г. № 04-05-06/39, от 20.10.04г. № 03-06-01-04/71).
Однако УМНС РФ по г. Москве считает, что в анализируемой ситуации имеет место объект налогообложения (Письмо от 21.04.04г. № 23-01/1/27330 «О налоге на имущество организаций», Письмо МНС России от 09.04.04г. № 21-3-05/127).
Тем не менее, возникновение объекта налогообложения п. 1 ст. 374 НК РФ связывает именно с наличием на балансе налогоплательщика имущества, учитываемого в соответствии с установленным порядком бухгалтерского учета в качестве основных средств. Вследствие этого в рассматриваемой ситуации объекта налогообложения не возникает, так как нормативные акты по бухгалтерскому учету предписывают числить недвижимость, права на которую не зарегистрированы, в составе вложений во внеоборотные активы, и лишь допускают возможность перевода таких объектов в состав основных средств на дату подачи документов на государственную регистрацию.
Таким образом, в целях удержания недвижимого имущество, по которому завершены строительные работы, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» необходимо в учетной политике связать момент принятия к учету основного средства с датой государственной регистрации права.
Юлия Тарбаева,
юрисконсульт
ООО «Финансовые Консультанты»
