wrapper

Налог на добавленную стоимость по аренде государственного или муниципального имущества

Налоговый кодекс обязывает арендаторов государственного или муниципального имущества исчислять, удерживать из арендной платы, уплачиваемой арендодателям – органам государственной власти и местного самоуправления, и перечислять в бюджет налог на добавленную стоимость (п. 3 ст. 161 Кодекса).

Обязанности налогового агента по п. 3 ст. 161 НК РФ возникают у арендатора – налогоплательщика НДС или лица, не являющего таковым, а равно у освобожденного от уплаты НДС. Арендодателем должен выступать определенный субъект – орган государственной власти или местного самоуправления. Если арендодатель – организация, за которой арендованное имущество закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, то эта организация самостоятельно исполняет обязанность по уплате налога.

Статья 143 НК РФ предусматривает в качестве налогоплательщиков НДС организации, индивидуальных предпринимателей и лиц, признаваемых налогоплательщиками при перемещении товаров через таможенную территорию РФ. Органы власти к указанным лицам по смыслу ст. 11, 143 Кодекса не относятся, следовательно, налогоплательщиками НДС не являются.

Согласно ст. 3 НК РФ каждое лицо должно платить законно установленные налоги, по которым определены все существенные элементы налогообложения: налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база и другие элементы, предусмотренные п. 1 ст. 17 НК РФ. Положение п. 3 ст. 161 НК РФ, возлагающее обязанность по удержанию НДС из арендной платы и перечислению его в бюджет на арендатора, противоречит указанным нормам, поскольку возлагает на налогового агента обязанность уплачивать налог в отсутствии налогоплательщика НДС и, следовательно, в отсутствии законно установленной обязанности по уплате налога.

Высший арбитражный суд РФ разъяснил, что налоговый агент не обязан удерживать из дохода, выплачиваемого публично-правовому образованию, налог на прибыль, так как данное образование не является налогоплательщиком (п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05г. № 98). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.04.00г. № 1041/99 суд указал: «Очевидно, что обязанность налогового агента непосредственно связана с обязанностью налогоплательщика уплачивать налоги, при отсутствии таковой у налогоплательщика не возникает обязанности по удержанию налога и у налогового агента».

Несмотря на изложенное, при сдаче в аренду публичного имущества непосредственно органами власти налоговые органы доначисляют арендаторам НДС. Конституционный Суд РФ признал это правомерным, поскольку органы власти, выступающие в гражданских правоотношениях, включая сдачу в аренду имущества, наделены правами юридического лица, хотя организациями – налогоплательщиками НДС они не являются (Определение КС РФ от 02.10.03г. № 384-О).

Неисполнение арендатором публичного имущества обязанностей налогового агента образует состав правонарушения, предусмотренного ст. 123 Кодекса. Штраф по ст. 123 НК РФ налагается на арендатора независимо от того, была ли им удержана сумма налога из арендной платы, или нет. Данный вывод следует из п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01г. № 5. Однако, если арендатор не удержал НДС, его можно только привлечь к ответственности по ст. 123 НК РФ, но не удержанная сумма налога, а также пени по нему не могут быть взысканы с арендатора – налогового агента по следующим основаниям: согласно ст. 8 НК РФ налогом признается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств в целях обеспечения деятельности органов власти. Следовательно, не удержанный налог не может уплачиваться за счет налогового агента, так как это противоречило бы понятию налога, и данный платеж не отвечал бы признакам налога, определенным ст. 8 НК РФ.

Обязанности по уплате налогов прекращаются по основаниям, предусмотренным ст. 45 Кодекса: в случае если обязанность по перечислению налога возложена на налогового агента, соответствующая обязанность налого-

плательщика по его уплате прекращается с момента удержания налога из доходов налогоплательщика (пп. 5 п. 3 ст. 45 Кодекса). Из п. 4 ст. 24 НК РФ следует, что налоговые агенты перечисляют удержанные из доходов налогоплательщика налоги в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков.

Следовательно, взыскание не удержанного налога за счет средств налогового агента не прекратило бы обязанности налогоплательщика по его уплате. До удержания налога у арендатора отсутствует обязанность по перечислению соответствующей суммы в бюджет, так как у него отсутствуют средства налогоплательщика для удержания налога, а взыскание налога за счет средств налогового агента неправомерно и привело бы к образованию у арендатора излишне взысканного налога, подлежащего возврату либо зачету в счет предстоящих платежей.

Таким образом, налоговый агент становится обязанным перечислить НДС только с момента удержания налога из средств налогоплательщика, и не ранее удержания налога к налоговому агенту могут быть применены принудительные меры, направленные на исполнение налоговой обязанности, и способы обеспечения исполнения этой обязанности, включая пени.

Пеней признается денежная сумма, которую обязан уплатить налогоплательщик или налоговый агент в случае уплаты сумм налогов позднее установленных законодательством сроков (п. 1, 7 ст. 75 Кодекса). Просрочка уплаты не удержанного налога зависит от действий налогоплательщика, получившего арендную плату с учетом налога, длительность просрочки и соответствующий размер пени также будет зависеть от действий налогоплательщика, так как обязанность налогоплательщика по уплате налога не прекратилась, а налоговый агент, уже не располагая средствами налогоплательщика для удержания налога, не вправе исполнить данную обязанность за свой счет.

В соответствии со ст. 24 Кодекса налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанную из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику (п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.99г. № 41/9); следовательно, обязанность по перечислению налога возникает у налогового агента с момента удержания его из доходов налогоплательщика, и пени как способ обеспечения исполнения этой обязанности могут быть начислены налоговому агенту не ранее ее возникновения, то есть не ранее удержания суммы налога.

Данный вывод ранее подтверждался многочисленными судебными постановлениями. Например, Постановление Федерального Арбитражного Суда Западно-Сибирского округа от 28.05.03г. по делу № Ф04/2306-581/А46-2003, в котором суд указал: «Отказывая во взыскании (с налогового агента) НДС и начисленных на эту сумму пеней, суд принял правильное решение. Плательщиком НДС в рассматриваемом случае является арендодатель – департамент недвижимости администрации г. Омска. Согласно ч. 2 ст. 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом».

Исходя из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 26.09.06г. № 4047/06, от 16.05.06г. № 16058/05, следует, что пени с суммы налога на доходы физических лиц, не удержанного налоговым агентом, подлежат взысканию с налогового агента, так как обязанности по уплате налога возникают у налогового агента раньше, чем у налогоплательщика. Вместе с тем суд указывает, что обязанность по уплате налога, не удержанного налоговым агентом, согласно пп. 4 п. 1 ст. 228 Кодекса возлагается на самих налогоплательщиков.

Нормы Налогового кодекса РФ в части обоснования более ранними судебными актами неправомерности взыскания с налогового агента пени по налогам, не удержанным из доходов налогоплательщика, не изменились, а приведенные постановления Президиума ВАС РФ вынесены по конкретным делам и не могут быть обязательными для применения при рассмотрении других дел.

В связи с чем, на основании изложенного считаем, что налог и пени как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налога не могут быть взысканы с налогового агента до удержания им суммы налога из доходов налогоплательщика, так как до этого момента обязанность по уплате налога у налогового агента не возникла, а у налогоплательщика не прекратилась; налоговый агент, не располагая средствами налогоплательщика для удержания налога, не вправе исполнить данную обязанность за свой счет. Однако, независимо от удержания налога из доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, налоговый агент может быть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ в случае не перечисления налога, подлежащего удержанию и перечислению.

Ксения Гусева,

член Палаты налоговых консультантов, консультант по налогам и сборам, юрист, тел. 214-86-42, тел./ф. 217-74-51

Об издании

16+

Сетевое издание Эпиграф.инфо
Зарегистрировано в Федеральной службе по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций
Свидетельство о регистрации ЭЛ № ФС 77 - 70647 от 03.08.2017 г.

Адрес

Учредитель: Общество с ограниченной ответственностью "МЕТРОПОЛИС-НСК"
Адрес учредителя 630091, Новосибирская обл., г. Новосибирск, ул. Державина, д. 28, оф. 604
Адрес редакции 630091, Новосибирская обл., г. Новосибирск, ул. Державина, д. 28, оф. 604
Главный редактор Еренкова Ольга Николаевна
Телефон редакции: (383) 210-51-50, 211-96-00,
e-mail: inform@epig.ru

Правовая информация

Распространяется бесплатно. Редакция не несет ответственности за достоверность информации, содержащейся в рекламных объявлениях. Редакция не предоставляет справочной информации.