wrapper

С 1 января 2005 г. вступило в силу большое количество изменений и дополнений в гл. 21 НК РФ, которые внесены следующими Федеральными законами:

  • от 31.12.02г. № 195-ФЗ (далее – Закон № 195-ФЗ);
  • от 18.08.04г. № 102-ФЗ (далее – Закон № 102-ФЗ);
  • от 20.08.04г. № 109-ФЗ (далее – Закон № 109-ФЗ);
  • от 22.08.04г. № 122-ФЗ (далее – Закон № 122-ФЗ);
  • от 02.11.04г. № 127-ФЗ (далее – Закон № 127-ФЗ).

Рассмотрим подробно, какие конкретно нормы гл. 21 НК РФ затронули указанные Федеральные законы.

Ставку НДС повысили (Закон № 195-ФЗ)

Федеральным законом от 28.12.01г. № 179-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в ст. 149 и 164 ч. II Налогового кодекса Российской Федерации» с 1 января 2002 г. была введена 10% ставка налога на:

  • периодические печатные издания (за исключением периодических печатных изданий рекламного и эротического характера);
  • книжную продукцию, связанную с образованием, наукой и культурой (за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера);
  • услуги по экспедированию и доставке периодических печатных изданий, учебной и научной книжной продукции (за исключением периодических печатных изданий рекламного и эротического характера);
  • редакционные и издательские работы, услуги, связанные с производ-ством периодических печатных изданий, учебной и научной книжной продукции (за исключением периодических печатных изданий рекламного и эротического характера);
  • услуги по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях (за исключением периодических печатных изданий рекламного и эротического характера);
  • услуги по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания (за исключением периодических печатных изданий рекламного и эротического характера), в том числе услуги по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.

Законом № 179-ФЗ было предусмотрено, что абз. 3-6 пп. 3 п. 2 ст.164 (т.е. услуги по экпедированию, редакционные услуги, рекламные услуги и услуги по оформлению подписки) должны были утратить силу с 01.01.03г. Однако Закон № 195-ФЗ внес поправки в Закон № 179-Ф3, согласно которым четыре вида указанных выше услуг облагались НДС по ставке 10% еще в течение 2003-2004 гг., а вот с 01.01.05г. они должны облагаться по ставке 18%.

В этой связи с 01.01.05г. согласно п. 3 ст. 164 Кодекса должна применяться налоговая ставка 18% при оказании услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции; редакционных и издательских услуг, связанных с их производством; услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях; услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.

В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. При этом согласно п. 3 данной статьи Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее 5 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, начиная с 01.01.05г. при оказании услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции; редакционных и издательских услуг, связанных с их производством; услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях; услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, в том числе оплаченных до 01.01.05г., счета-фактуры должны выставляться покупателям (заказчикам) с указанием ставки налога на добавленную стоимость в размере 18%.

В этой ситуации сразу встает вопрос переходного периода, когда правоотношения между продавцом и покупателем по оказанию услуги начались в 2004 г. и продолжаются в 2005 г. Здесь возможны два варианта:

  • услуга реализована в 2004 г., а оплата за нее поступила в 2005 г.;
  • оплата за услугу поступила в 2004 г., а реализована она в 2005 г.

По какой ставке в этих случаях продавец должен исчислить НДС?

Необходимо отметить, что действующее налоговое законодательство не содержит прямых указаний на то, каким образом должен действовать налогоплательщик при определении налоговой базы в условиях изменения налоговых ставок. В связи с этим, у организаций могут возникнуть сложности при исчислении суммы НДС в том случае, если отгрузка товара и его оплата происходят в разные налоговые периоды.

Вместе с тем, основываясь на установленном законодательством порядке налогообложения в схожих ситуациях, а также учитывая сложившуюся практику изменений порядка исчисления косвенных налогов, в том числе НДС, можно сделать определенные выводы относительно необходимых действий налого-плательщика в указанных условиях.

Безусловно, если услуга оказана в 2004 г., а оплачена уже в 2005 г., то продавец применяет ту ставку налога, которая указана в его счете-фактуре, то есть 10%. Дата поступления оплаты значения не имеет.

Причем размер ставки не зависит от момента определения налоговой базы. В силу п. 3 ст. 168 НК РФ определение срока выставления счета-фактуры непосредственно связано с датой отгрузки и не зависит от принятой учетной политики для целей обложения НДС (см. Письмо Минфина России от 26.07.04г. № 03-04-08/45). В счете-фактуре будет указана сумма НДС исходя из ставки 10% и оплата будет произведена с учетом этой ставки. Следовательно, продавец должен начислить к уплате в бюджет НДС по ставке 10%. Эту же сумму примет к вычету покупатель.

Аналогичная позиция была высказана Минфином России по вопросам исчисления НДС в связи с изменением с 01.01.04г. размера ставки НДС с 20 до 18% в Письмах от 11.03.04г. № 04-?03-?11/36 и от 12.02.04г. № 04-?03-?11/19, а также в Письме МНС России от 17.12.03г. № ОС-6-03/1316.

На основании изложенного выше, а также руководствуясь сложившейся практикой налогообложения, можно сделать вывод, что при оказании услуг в 2004 г. и оплате их в 2005 г. необходимо использовать ставку НДС 10%. При этом покупатель, который оплатил в 2005 г. услуги, оказанные в 2004 г., имеет право принять к вычету уплаченную сумму налога в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ.

Необходимо отметить, что есть и другая позиция по данному вопросу. Она базируется на положении ст. 167 НК РФ, согласно которой дата возникновения обязанности по уплате НДС определяется в соответствии с принятой налого-плательщиком учетной политикой: либо по мере отгрузки товаров, либо по мере их оплаты. Таким образом, для налогоплательщиков, у которых учетная политика в целях исчисления НДС установлена «по оплате», момент определения налоговой базы по НДС возникает в 2005 г., следовательно, ими должна использоваться ставка НДС 18%. По мнению автора, такая позиция является неверной, так как не учитывает, что объект налогообложения НДС возникает при реализации товаров (работ, услуг), т.е. в 2004 г.

Как известно, налоговую базу по НДС налогоплательщик должен увеличить, в частности, на сумму авансовых платежей, полученных в счет оказания услуг (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Если аванс получен в 2004 г., то он будет увеличивать налоговую базу соответствующего месяца (квартала) именно этого года. При этом сумма НДС определяется расчетным методом с использованием ставки 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). При получении авансов продавец составляет счет-фактуру, который регистрируется в книге продаж (п. 18 Постановления правительства РФ от 02.12.00г. № 914). Следовательно, при составлении счета-фактуры на суммы авансов, полученных в 2004 г. в счет оказания рассматриваемых видов услуг, в графе «Ставка налога» продавец должен указать ставку 10/110, то есть из расчета ставки 10%, по которой облагались данные виды услуг в 2004 г.

Как уже было сказано выше, при реализации услуг исполнитель не позднее 5 дней со дня отгрузки выставит счет-фактуру. При оказании рассматриваемых видов услуг, в том числе в счет которых получены авансы, в 2005 г. счета-фактуры должны оформляться с учетом ставки 18%. Аналогичная позиция отражена в Письме Минфина России от 12.01.04г. № 04-03-11/02 о применении ставки НДС в размере 18% при поставках товаров (работ, услуг) в 2004 г.

Следовательно, в учете поставщика услуг образуется задолженность покупателя в размере 8% от стоимости услуг. Кроме того, эту сумму исполнитель должен за счет собственных средств дополнительно уплатить в бюджет НДС. Может ли исполнитель избежать потерь?

По мнению автора, в этом случае стороны могут заключить дополнительное соглашение к договору, предусматривающее изменение общей стоимости договора в связи с изменением ставки НДС, и в нем же отразить обязанность покупателя доплатить сумму НДС в размере 8%.

Но есть и другая позиция, которая содержится в Письме Федеральной налоговой службы от 09.12.04г. № 03-1-08/2458/17, в котором, в частности, сказано, что в случае, если налогообложение полученных до 01.01.05г. авансовых платежей осуществляется по расчетной налоговой ставке 10/110, то сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная в бюджет с суммы предоплаты, полученной до 01.01.05 г. с учетом расчетной ставки налога 10/110 в счет предстоящего оказания вышеуказанных услуг, облагаемых с 01.01.05г. по ставке 18%, подлежит вычету в размере фактически уплаченной суммы налога.

При этом налогоплательщики при заключении договоров в период до 01.01.05г. с заказчиками на оказание вышеуказанных услуг (оказание которых будет осуществляться с 1 января 2005 г.), могут предусмотреть оплату таких услуг с учетом ставки налога в размере 18%. В этом случае, учитывая положения пп. 1 п. 1 ст. 162 Кодекса, налогоплательщики при получении до 01.01.05 г. авансовых платежей в счет оплаты услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции, редакционных и издательских услуг, связанных с их производством; услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях; услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки, могут исчислить и уплатить в бюджет в 2004 г. сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по расчетной ставке 18/118.

Согласно п. 8 ст. 171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные налогоплательщиками с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету.

Вычеты указанных сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 172 Кодекса производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Статьей 167 Налогового кодекса РФ установлены два метода определения момента возникновения налоговой базы для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость:

  • по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов («по отгрузке»);
  • по мере поступления денежных средств («по оплате»).

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено пп. 6-11 ст. 167 НК РФ, является:

  • для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, – день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
  • для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, – день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В случае, если налогоплательщик не утвердил в учетной политике метод определения момента возникновения налоговой базы для целей исчисления и уплаты НДС, то применяется метод «по отгрузке».

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, можно утверждать, что ст. 167 НК РФ исключает принцип последовательности, который используется в бухгалтерском учете, и допускает ежегодно устанавливать (а следовательно, изменять) метод определения налоговой базы для целей исчисления и уплаты НДС.

Если метод «по отгрузке» заменяется на метод «по оплате», то в этом случае сложностей не возникает. Очевидно, что НДС по оказанным услугам, начисленный до 01.01.05г., необходимо заплатить в бюджет не позднее 20 января. НДС за услуги, оказанные после 01.01.05г., организация будет уплачивать по мере поступления оплаты от покупателей.

Если метод «по оплате» заменяется на метод «по отгрузке», то в этом случае встает вопрос: следует ли налогоплательщику включить в декларацию за декабрь 2004 г. суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателям в стоимости оказанных услуг, но не оплаченных до 1 января 2005 г.

Пунктом 21 Положения по бухгалтер-скому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.98г. № 60н, установлено, что последствия изменения учетной политики, не связанные с изменением законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Вместе с тем, ПБУ 1/98 устанавливает основы формирования и раскрытия учетной политики организаций для целей бухгалтерского учета и не должно распространяться на учетную политику организации для целей налогообложения.

Если налогоплательщик меняет учетную политику для целей исчисления НДС с метода «по оплате» на метод «по отгрузке», то:

  • НДС по услугам, оказанным до 01.01.05г., уплачивается в бюджет по мере поступления оплаты за них;
  • по услугам, оказанным после 01.01.05г., налог начисляется по мере их отгрузки.

Данный алгоритм подтверждается положениями Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.02г. № БГ-3-03/25, а именно, порядком заполнения разд. 4, который заполняется справочно налогоплательщиками, утвердившими в текущем году учетную политику «по отгрузке».

При этом организациям, решившим перейти при определении момента возникновения налоговой базы для целей исчисления и уплаты НДС с метода «по оплате» на метод «по отгрузке», целесообразно предусмотреть раздельный учет по счету 62 «Расчеты с покупателями» по платежам, поступающим от покупателей за услуги, оказанные в предыдущем году, и за услуги, оказанные в отчетном году.

Николай Пекельник,
советник налоговой службы 1 ранга

Продолжение в следующем номере

Об издании

16+

Сетевое издание Эпиграф.инфо
Зарегистрировано в Федеральной службе по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций
Свидетельство о регистрации ЭЛ № ФС 77 - 70647 от 03.08.2017 г.

Адрес

Учредитель: Общество с ограниченной ответственностью "МЕТРОПОЛИС-НСК"
Адрес учредителя 630091, Новосибирская обл., г. Новосибирск, ул. Державина, д. 28, оф. 604
Адрес редакции 630091, Новосибирская обл., г. Новосибирск, ул. Державина, д. 28, оф. 604
Главный редактор Еренкова Ольга Николаевна
Телефон редакции: (383) 210-51-50, 211-96-00,
e-mail: inform@epig.ru

Правовая информация

Распространяется бесплатно. Редакция не несет ответственности за достоверность информации, содержащейся в рекламных объявлениях. Редакция не предоставляет справочной информации.