wrapper

Неустойка, штрафы, пени, проценты, убытки – все это санкции, которые применяются к партнерам за нарушение условий договора. Причем в тексте договора может звучать любой из этих терминов. Однако во всех этих случаях речь идет именно о неустойке, которая является мерой ответственности за нарушение договора.

В кабинетах налогоплательщиков и налоговых органов, на страницах периодической печати и в залах судебных заседаний по­прежнему не утихают страсти по поводу налогообложения налогом на добавленную стоимость штрафных санкций.

При решении вопроса о включении сумм штрафных санкций в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость налогоплательщикам следует исходить из положений ст. 162 НК РФ. При этом позиция налоговых органов состоит в том, что суммы штрафных санкций включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, поскольку согласно п. 2 ст. 153 НК РФ организации, формируя налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, должны включать в сумму выручки все доходы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Следовательно, под налогообложение должны подпадать и суммы штрафных санкций, связанные с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг). Для этих целей подходят нормы, содержащиеся в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Таким образом, по мнению налоговых органов, на основании указанного подпункта суммы пеней и штрафов, уплаченных покупателями за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг), как суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), облагаются налогом на добавленную стоимость.

И несмотря на то, что еще в 2000 г. законодатель исключил из Налогового кодекса норму о необходимости уплачивать НДС с суммы штрафов и пеней по договорам, налоговики остаются непреклонны: на такие суммы НДС надо начислять. Однако эта позиция неверна. Мы предлагаем аргументы для защиты своих прав.

Многоликая неустойка

В Гражданском кодексе неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (п. 1 ст. 330 ГК РФ). ГК РФ включает неустойку в один ряд с другими способами обеспечения выполнения обязательств, такими как залог, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия и др. Однако неустойка – это единственный вид обеспечения обязательств, предполагающий имущественную ответственность за их нарушение. В связи с этим взыскание неустойки признается и одним из способов защиты гражданских прав (ст. 12 ГК РФ).

На практике неустойка выражается в виде штрафов или пеней. Условия договора могут включать в себя как использование только штрафа или только пеней, так и комбинированное применение этих разновидностей неустойки. При этом штрафом считается однократно взыскиваемая сумма процентов, пропорциональная заранее определенной величине, либо определенная зафиксированная сторонами сумма. Пеня представляет собой неустойку, исчисляемую непрерывно, нарастающим итогом до момента выполнения нарушившей стороной своих обязательств. Отмеченное обстоятельство предполагает вполне определенный круг случаев, при которых используется пеня: главным образом при просрочке исполнения обязательства, прежде всего при несвоевременном платеже или просрочке поставки товара.

В этих случаях пеня, как правило, определяется в процентах от стоимости товаров, работ и услуг, передача которых предусмотрена по действующему договору. В соответствии с действующим законодательством реализация товаров (работ, услуг) является объектом обложения налогом на добавленную стоимость, поэтому в хозяйственных договорах для избежания разногласий с налоговыми органами цена предмета договора обычно включает в себя НДС. При этом возникает вопрос, а следует ли включать НДС в цену, являющуюся основой для исчисления финансовых санкций?

В данном случае следует иметь в виду, что санкции, предусмотренные договорами, представляют собой ответственность за нарушение гражданско­правового денежного обязательства. А гражданско­правовая ответственность за просрочку оплаты товара не может применяться при несвоевременном исполнении обязанности по перечислению суммы НДС, поскольку последняя является элементом публичных правонарушений.

Неустойка призвана стимулировать выполнение условий договора. Поэтому ее можно установить за нарушение практически любого условия – за некачественный товар (работу, услугу), за всевозможные просрочки (поставки товара, оплаты, возвращения займа), за непредставление продавцом документов на недвижимость, необходимых для регистрации права собственности, или документов, без которых пользоваться приобретенным имуществом невозможно. Чтобы взыскать неустойку, нужно подтвердить нарушение контрагентом соответствующего условия договора.

Форму и размер неустойки стороны договора определяют сами. Чаще всего она устанавливается в виде процентов от неуплаченной суммы или стоимости непоставленного товара за каждый день просрочки. Например, неустойку можно установить в размере 0,1% от суммы долга, при этом долг принимается во внимание без учета НДС. Хотя она может быть привязана и к банковской учетной ставке или даже выражена в твердой денежной сумме (штраф).

В зависимости от основания возникновения различаются законная неустойка, т.е. неустойка, предусмотренная законом, и договорная неустойка, вытекающая из условий конкретного хозяйственного договора.

Законная неустойка может быть взыскана с должника независимо от того, существует или нет в договоре либо ином письменном соглашении сторон условие об ее выплате в случае нарушения обязательств.

Основания взыскания законной неустойки прописаны в специализированных нормативных документах, таких как транспортные уставы и кодексы. Преимущественно это связано с тем, что деятельность предприятий в данной отрасли носит монополистический характер, поэтому определение размера неустойки рыночными способами не представляется возможным, и государство берет на себя установление случаев, размера и порядка взимания неустойки.

Соглашение об установлении договорной неустойки, ее размере и порядке уплаты должно быть совершено исключительно в письменной форме. В случае несоблюдения письменной формы соглашение о неустойке будет недействительным (ст. 331 ГК РФ).

При использовании договорной неустойки кредитор не вправе требовать ее уплаты, если должник не имеет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств (п. 2 ст. 330 ГК РФ). В иных случаях кредитору достаточно доказать только сам факт неисполнения обязательства, в том числе и в случаях просрочки, независимо от размера причиненных убытков и даже их наличия.

Убытки бывают двух видов (ст. 15 ГК РФ). Во­первых, реальный ущерб – те расходы, которые потерпевшему пришлось понести для нейтрализации последствий нарушения. Например, на исправление недостатков некачественно выполненной работы. Во­вторых, упущенная выгода­ доход, который потерпевший не получил из­за нарушителя: исполнитель не выполнил работу, а заказчик не смог продать ее результат, как рассчитывал.

Взыскивать убытки сложнее, чем другие санкции, из­за того, что придется доказывать целый ряд обстоятельств: документально подтверждать сам факт убытков и их размер, незаконность действий нарушителя, а также то, что убытки возникли в результате этих действий. Иногда нужно доказать и вину нарушителя. А если речь идет о взыскании упущенной выгоды, то суд учитывает еще и те меры, которые сам потерпевший принимал для предотвращения убытков.

А можно ли убытки взыскать одновременно с неустойкой? Да, если размер убытков превышает неустойку, то их можно взыскать в части, не покрытой ею (п. 1 ст. 394 ГК РФ). При этом требование о взыскании неустойки может быть предъявлено независимо от наличия убытков и их размера. Точно так же сочетаются с убытками и проценты за пользование чужими денежными средствами (п.50 постановления пленумов ВС и ВАС от 01.07.96г. № 6/8).

В то же время в договоре можно прописать, что убытки возмещаются сверх неустойки (либо вместо нее или же вообще заменяются ею). То есть эти правила стороны договора могут отрегулировать по своему усмотрению, причем заранее, еще до заключения договора.

Возмещение убытков и взыскание неустойки относится к числу мер гражданско­правовой ответственности. За одно нарушение, как правило, применяется лишь одна мера ответственности, однако в данном случае закон позволяет применять обе эти меры, устанавливая при этом особые правила их совместного применения. По общему правилу неустойка является зачетной и засчитывается при возмещении убытков. Кроме зачетной неустойки законом или договоров могут быть предусмотрены:

  • исключительная неустойка, когда взыскивается только неустойка, но не убытки;
  • альтернативная неустойка, когда по выбору кредитора взыскивается либо неустойка, либо убытки;
  • штрафная неустойка, когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки.

При одновременном взыскании неустойки и убытков практическое значение имеет не только применяемый вид неустойки. Так, ст. 333 ГК РФ предусматривает, что если подлежащая взысканию неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, то суд вправе уменьшить такую неустойку. При оценке последствий судом могут приниматься во внимание обстоятельства, не имеющие прямого отношения к последствиям нарушения обязательства (цена товаров, работ, услуг, сумма договора и т.п.). По общему правилу в случае ненадлежащего исполнения обязательства уплата неустойки и возмещение убытков не освобождают должника от исполнения обязательства в натуре, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 396 ГК РФ). В случаях же неисполнения обязательства уплата неустойки и возмещение убытков, напротив, освобождают должника от исполнения обязательства в натуре, если иное не предусмотрено соглашением сторон или договором (п. 2 ст. 396 ГК РФ).

Отказ кредитора от принятия исполнения, которое вследствие просрочки утратило для него интерес, а также уплата неустойки, установленной в качестве отступного, также освобождают должника от исполнения обязательства в натуре (п. 3 ст. 396 ГК РФ).

Учет штрафных санкций

Учет полученных и уплаченных неустоек, штрафов, пеней ведется в соответствии с нормами, содержащимися в положениях по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утверждено приказом Минфина РФ № 32н от 06.05.99) и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждено приказом Минфина РФ № 33н от 06.05.99). Финансовые санкции за нарушение условий договоров следует включать в состав внереализованных доходов в части полученных неустоек (штрафов,пеней) и в состав внереализованных расходов в части уплаченных. При этом финансовые санкции за нарушение условий договоров принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, признанных должником или присужденных судом, и в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

В состав внереализованных доходов в бухгалтерском учете включаются только признанные должником или присужденные судом штрафные санкции. А что считать моментом признания санкций должником, нормативными документами по бухгалтерскому учету это не определено. По гражданскому законодательству свидетельствовать о признании долга могут только конкретные действия должника (ст.203 ГК РФ). Поэтому, определяя дату отражения дохода, бухгалтер будет ориентироваться на документы, в которых должник соглашается уплатить определенную сумму санкций, например письмо, график погашения задолженности, двусторонний акт, либо на решение суда (решение ВАС РФ от 14.08.2003 № 8551/03).

В текущем бухгалтерском учете суммы подлежащих к получению (уплате) финансовых санкций за нарушение условий договоров отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Между моментом признания доходов (расходов), связанных с финансовыми санкциями за нарушение условий договоров, и фактическим получением причитающихся денежных средств, как правило, имеется определенный временной промежуток. Поэтому неустойки (штрафы,пени) при принятии к учету отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям».

На сумму санкций контрагент не должен выставлять счет­фактуру. Дело в том, что, согласно п. 3 ст. 168 НК РФ, счет­фактура должна быть выставлена не позднее пяти дней со дня отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг. В данном случае никакой отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг не происходит. Но даже если, несмотря на это, контрагент все же выпишет заветный документ, все равно организация не сможет воспользоваться вычетом. Вычету подлежат суммы налога, уплаченные по товарам, работам, услугам (п.2 ст.171 НК РФ). Поэтому у организации нет оснований, чтобы зачесть уплаченный налог по штрафным санкциям. То же правило признания штрафных санкций, что в бухгалтерском учете, установлено для целей налогообложения прибыли. Во внереализационные доходы включаются признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени и (или) санкции за нарушение договорных обязательств (п.3 ст.250 НК РФ). Доход возникает на дату признания должником либо на дату вступления в силу решения суда (подп.4 п.4 ст.271 НК РФ).

Налоговый учет штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, кроме п.3 ст.250 НК РФ, регулируется также ст.317 НК РФ. Согласно последней статье при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщикаполучателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов.

Налоговики говорят – НДС начислять

Налоговый кодекс не дает четкого ответа на вопрос надо ли платить НДС с суммы неустойки или нет. А потому на эту проблему есть несколько точек зрения.

Позиция налоговых органов однозначна: НДС платить надо. При этом они ссылаются на подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Там сказано, что «налоговая база… увеличивается на суммы… иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)». А санкции по договорам, по мнению налоговиков, напрямую связаны с оплатой реализованных товаров, работ, услуг.

Кроме того, в  подпункте 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ указано, что НДС облагаются авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). А штрафы можно считать такими платежами и включать в налоговую базу предлагают налоговики.

Причем начислять НДС на неустойку надо исходя из ставки по которой облагаются товары (работы,услуги), не являющиеся предметом договора. Если по ставке 18 процентов, то НДС с неустойки рассчитывают по ставке 18/118%, а когда товары, работы или услуги, которые являются предметом договора, облагаются по ставке 10 процентов, то НДС определяют по ставке 10/110%.

Согласно п.2 ст.162 НК РФ положения п.1 этой статьи не применяются в отношении реализации товаров (работ, услуг), которая не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения). Это означает, что поставщик не должен платить НДС с суммы полученных штрафных санкций за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС.

В соответствии с п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы должны учитываться в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их возможно оценить. На основании этой нормы законодательства налоговые органы также предлагают начислять НДС с неустоек (штрафов,пени), полученных налогоплательщиком по гражданско­правовым договорам.

Сумму неустойки продавец включает в налоговую базу, как только деньги поступят на его расчетный счет или в кассу. И в данном случае не важно, каким методом налогоплательщик определяет выручку для целей исчисления НДС – «по оплате» или «по отгрузке».

 Согласно п.19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов­фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000г. № 914, поставщик, получивший штрафные санкции за просрочку платежа, должен выписать счет­фактуру в единственном экземпляре для себя. Покупателю такой счет­фактуру выставлять не нужно.

Есть также мнение налоговиков, что в «личном» счете­фактуре поставщик должен отразить полную сумму полученных санкций, а в качестве налоговой ставки НДС – «20/120». Затем в соответствующей графе он отражает сумму исчисленного налога. Данные этого счета­фактуры поставщик должен зафиксировать в книге продаж.

В налоговую базу не включать

Однако требование налоговиков платить НДС с неустойки отнють не бесспорно. Многие арбитражные суды приходят к обратному выводу. Доводы у них такие.

Согласно статье 146 НК РФ НДС облагается реализация товаров, работ или услуг. При этом налоговая база – стоимость продукции, которую стороны сделки указали в договоре. Неустойка же на эту сумму никак не влияет. Ее начисляют уже на установленную цену, чтобы компенсировать потерпевшей стороне убытки. То есть штрафы и пени – это плата не за продукцию, а за нарушение договорных обязательств.

К таким выводам пришли и Высший арбитражный, и Верховный суды РФ в своем постановлении от 8 октября 1998г. № 13/14.

Еще один аргумент. Статья 167 Налогового кодекса РФ под оплатой товаров понимает прекращение встречного обязательства покупателя перед продавцом, непосредственно связанного с их поставкой. В статье 328 Гражданского кодекса РФ названо условие, при котором обязательство одной из сторон договора считается встречным. Это исполнение своего обязательства другой стороной. Выплата же неустойки связана вовсе не с исполнением продавцом своих обязательств по поставке товаров, а с нарушением самим покупателем условий договора. То есть это одностороннее, а не встречное обязательство. Поэтому утверждать, что договорные санкции связаны с оплатой товаров, нельзя.

Кроме того, налоговая база увеличивается лишь в том случае, если организация получила деньги за проданные товары, работы или услуги. Другими словами, когда продавец получил выручку от реализации. В то же время санкции за нарушение условий сделки относятся к внереализационным доходам. Следовательно, НДС с неустойки платить не нужно. К таким выводам пришли суды. Например, постановление ФАС Восточно­Сибирского округа от 27.08.03г. № А33­89/03­СЗн­Ф02­2684/03­С1, постановление ФАС Восточно­Сибирского округа от 01.07.03 № А33­15085/02­СЗн­Ф02­1913/03­С1, постановление ФАС Волго­Вятского округа от 16.06.03 № А28­8345/02­331/15, постановление ФАС Уральского округа от 23.04.03 № Ф09­1418/03­АК, постановление ФАС Уральского округа от 13.01.04. № Ф09­4822/03­АК и, наконец, постановление ФАС Западно­Сибирского округа от 25.12.03. по делу № Ф04/6561­966/А67­2003.

В этой связи следует напомнить, что в первоначальной редакции главы 21 «Налог на добавленную стоимость», вступившей в действие с 1 января 2001 года, существовала норма, которая однозначно обязывала налогоплательщиков включать в налоговую базу по НДС суммы санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. Об этом гласил подп.5 п.1 ст.162 НК РФ. Однако данная норма была отменена с 1 января 2001 года Федеральным законом от 29.12.2000г. № 166­ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ».

Параллельно согласно приведенным выше Законам и срокам существовала и другая норма. В частности, согласно пункту 9 ст.171 НК РФ вычетам подлежали суммы налога, уплаченные налогоплательщиком в сумме санкций за нарушение условий договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг, если налогоплательщик является стороной договора (контракта), нарушившей соответствующие условия в порядке, предусмотренном подпунктом 5 пункта 1 статьи 162 НК РФ. И эта норма была отменена с 1 января 2001 года все тем же Законом № 166­ФЗ, о чем налоговики почему­то стараются умалчивать.

Между тем следует отметить, что несовпадение взглядов вызвано различным пониманием спорного положения. Одни понимают положение «иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)» как получение денежных средств, вытекающих из действий (бездействий) по оплате», другие считают, что в статье речь идет о денежных средствах, являющихся оплатой за товар (работу, услугу)».

Аналогично толкуется и ст.153 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

Правовой смысл положения подп.2 п.1 ст.162 НК РФ, так же как и п.2 ст.153 НК РФ, нельзя рассматривать без его связи с другими нормами главы 21 НК РФ.

В частности, объектом обложения НДС является реализация товаров, работ, услуг (ст.146 НК РФ). Реализацией же товаров, работ или услуг, согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ, признается передача на возмездной, а в случаях, предусмотренных НК РФ, и на безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (в том числе обмен товарами, работами или услугами).

Согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ, товар – это любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.

Работа – это деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций или физических лиц (подп.4 ст.38 НК РФ). Услуга же, наоборот, — деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе самой деятельности (п.5 ст.38 НК РФ). Очевидно, что штрафы не подпадают под эти определения.

Исходя из этого, получение денежных средств в виде неустоек (штрафов,пеней) не может быть квалифицированно как реализация товаров, работ или услуг. А раз нет реализации – нет и НДС.

Согласно ст.154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. Согласно ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Из этого определения следует, что НДС может облагаться лишь та сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг). А при уплате штрафных санкций указанная в договоре цена товаров (услуг,работ) не увеличивается.

Из приведенных выше аргументов так же становится явной неправомерность позиции сотрудников налогового ведомства, утверждающих, что штрафы являются суммами, «связанными с оплатой товаров». На самом деле в большинстве случаев уплата штрафов связана как раз с «неоплатой» товаров (работ, услуг), а такие суммы в налоговую базу не включаются, так как не перечислены в статье 162 НК РФ.

С юридической точки зрения положение подп.2 п.1 ст.162 НК РФ является некорректным, поскольку противоречит другим нормам главы 21 НК РФ. В соответствии с указанной нормой налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы,услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Вместе с тем с точки зрения гражданского законодательства, регламентирующего отношения «по реализации», ни одни отношения по продаже товаров (прав), выполнению работ и оказанию услуг не связаны с получением финансовой помощи либо пополнением фондов специального назначения. Формально такие отчисления являются безвозмездными.

Согласно гражданскому законодательству штрафная санкция является обеспечением исполнения обязательства и не может рассматриваться как товар, работа ил услуга, следовательно, получение денежных средств в виде неустоек (штрафов,пеней) по хозяйственным договорам не подпадает под понятие «реализация товаров (работ, услуг)».

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (ст.424 ГК РФ). Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Штрафные санкции за нарушение хозяйственных договоров не связаны с расчетами за товары (работы,услуги) и не влияют на их стоимость. Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения (ст.330 ГК РФ). Неустойка является способом обеспечения обязательства и не является основным обязательством по договору. Иными словами, неустойка не является оплатой по договору.

Расчеты по штрафным санкциям, заложенным в договорах поставки, купли­продажи и др., экономически не имеют отношения к самой операции, которая в нормальных условиях осуществляется без применения контрагентами штрафных санкций. Они связаны с нарушением условий реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, санкции как ответственность за неисполнение договора выплачиваются стороной, которая нарушила договорное (гражданско­правовое) обязательство. Выплата санкций производится опосредованно от оплаты товара и только в случае наступления конкретных юридических фактов, предусмотренных в законе или в договоре, а именно совершения самого нарушения. Именно поэтому штрафные санкции связаны не с расчетами по оплате товаров, а с возмещением убытков, вызнанных нарушением договорных обязательств, и направлены на компенсацию потерь кредитора, связанных с нарушением должником условий договора.

Более того, в соответствии с п.2 ст.167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связанно с поставкой (передачей) данных товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем­векселедателем собственного векселя. Далее в том же пункте законодатель перечисляет возможные способы оплаты товаров. Нетрудно заметить, что встречным обязательством, например, по договору поставки, будет только оплата товара покупателем. В то же время уплата штрафных санкций является не встречным, а односторонним обязательством стороны, нарушившей условия договора, по отношению к другой стороне.

В преамбуле Закона РФ от 06.12.91г. № 1992­1 «О налоге на добавленную стоимость» (утратил силу с 01.01.2001г.) было сказано, что налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров, работ или услуг и вносится в бюджет по мере их реализации.

Кроме того сам механизм исчисления НДС говорит о том, что от производителя до конечного потребителя на всех стадиях формирования (продвижения) продукта покупатель возмещает ту часть налога, которую уплатил поставщик. И только часть добавленной стоимости будет оставаться в бюджете.

В соответствии с НК РФ по оплаченным штрафным санкциям покупатель не имеет налогового права на вычет сумм НДС. В случае, когда продавец, получая суммы штрафных санкций, исчисляет с них налог и уплачивает в бюджет, а покупатель не может принять к вычету эту сумму, то возникает ситуация, когда в бюджет попадает сумма, по сути являющаяся не добавленной стоимостью. Иначе говоря, искажается сам принцип налогообложения НДС.

Вместе с тем исчисление сумм НДС с полученных сумм неустоек дискриминирует продавцов по отношению к другими участникам гражданских правоотношений, в том числе и покупателям, поскольку одной из целей установления неустоек является возмещение экономических убытков стороне по договору, возникших в связи с пользованием другой стороной чужими денежными средствами (другим имуществом). Более того, при применении по ст.395 ГК РФ законной неустойки в размере ставки рефинансирования фактически не восстанавливаются нарушенные права, так как с этой суммы продавец как бы обязан исчислить налог в бюджет.

Если вернуться к НК РФ, то устранение законодателем подп.5 п.1 ст.162 и п.9 ст.171 Законом № 166­ФЗ уже говорит о его воле в части изменения порядка налогообложения налогом сумм штрафных санкций.

Следовательно, убрав из Налогового кодекса Российской Федерации указанные нормы, законодатель предельно четко выразил свою позицию – штрафные санкции за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг) не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость и не подлежат включению в налоговую базу.

 А если все же заплатить?

Если организация решит не платить НДС со штрафов, то свою точку зрения ей придется отстаивать в суде. Аргументы для этого мы привели выше.

Налогоплательщику, который согласен с позицией налоговых органов налог на добавленную стоимость придется уплатить не только с санкций, указанных в договоре, но также и с сумм, подлежащих уплате и начисленных на основании действующего законодательства. Ведь даже если в договоре санкции не указаны, они положены пострадавшей стороне по ГК РФ. Например, если организация просрочила оплату товаров по договору поставки, то даже при отсутствии в договоре условия о неустойке пострадавшему причитаются проценты за неправомерное пользование чужими деньгами (ст.395 ГК РФ). И с этих сумм также придется заплатить НДС.

Для согласившихся заплатить налог на добавленную стоимость с суммы санкций по договорам федеральным законом от 29.12.2000г. № 166­ФЗ отменен пункт 9 статьи 172 НК РФ, который позволял принять к вычету суммы налога, уплаченные в сумме санкций за нарушение условий договоров (контрактов).

Рассмотрим, как организация должна исчислять налог на добавленную стоимость с суммы полученных пеней и штрафов за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг), если она все же решила уплачивать налог на добавленную стоимость с суммы штрафных санкций.

Напомним, что исключенный пп.5 п.1 ст.162 НК РФ предусматривал особый порядок расчета налога на добавленную стоимость с сумм полученных штрафных санкций. В соответствии с данным подпунктом исчислять налог на добавленную стоимость следовало не со всей суммы санкций, а только с той ее части, которая превышала сумму, исчисленную исходя из ставки рефинансирования Банка России, то есть сумма пеней, начисленная в пределах ставки рефинансирования, не должна была облагаться налогом на добавленную стоимость.

В настоящее время в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено никаких особенностей расчета сумм налога на добавленную стоимость с полученных пеней и штрафов. Очевидно, что налог на добавленную стоимость следует исчислять по общим правилам.

Согласно п.1 ст.166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость определяется как процентная доля налоговой базы, которая исчислена исходя из налоговых ставок, определенных Налоговым кодексом РФ. В соответствии с п.4 ст.164 НК РФ в отношении денежных поступлений, включенных в налоговую базу на основании ст.162 НК РФ, организация должна определять сумму налога на добавленную стоимость с помощью расчетных ставок 10/110 или 18/118%.

Однако, при исчислении налога на добавленную стоимость с суммы полученных штрафных санкций следует применять только расчетную ставку 18/118% даже в том случае, если соответствующие товары, работы или услуги облагаются по ставке 10%. Сказанное обусловлено тем, что сами штрафы и пени за несвоевременную оплату не являются товарами (работами,услугами), облагаемыми по ставке 10%.

Неустойку получил покупатель

Согласно п.1 ст.162 НК РФ (в редакции изменений, внесенных Федеральным законом от 29 мая 2002г. № 57­ФЗ) налоговая база, определенная в соответствии со ст.153­158 НК РФ, увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп.2 п.1 ст.162 НК РФ).

По мнению налоговых органов, высказываемому в частных ответах на запросы налогоплательщиков, приведенная выше формулировка ст.162 НК РФ предусматривает включение в налогову базу по НДС сумм штрафных санкций, полученных в связи с нарушением договорных обязательств, связанных с поставкой товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Если же стоимость реализуемых по договору товаров (работ, услуг) НДС не облагается, то тогда в соответствии с п.2 ст.162 НК РФ суммы штрафных санкций за нарушение договорных обязательств НДС также не облагаются.

Как было сказано выше, требование о включении сумм штрафных санкций в налогову базу по НДС является неправомерным. Согласно ст.162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). А суммы штрафных санкций за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договорных обязательств по своей правовой природе не могут рассматриваться как суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг). Они представляют собой меру гражданско­правовой ответственности, к которой привлекается участник имущественного оборота, не исполнивший надлежащим образом своих обязательств.

Если неустойку покупателю платит продавец, то порядок, в котором покупатель должен отразить в своем учете неустойку, зависит от того, оплатил ли он к этому времени продукцию, являющуюся предметом договора. Если еще нет, то на сумму неустойки он вправе уменьшить свою задолженность перед поставщиком. Если же товар уже оплачен, то сумму штрафа и пеней включает в состав внереализованных доходов.

Перед покупателем также возникает вопрос: нужно платить НДС с суммы полученной неустойки. В данном случае начислять налог однозначно не нужно, а требование его уплатить вообще незаконно. Дело в том, что покупатель, получая неустойку, не совершает операций, облагаемых НДС, поскольку он не реализует в этой ситуации товары, работы или услуги, т.е. отсутствует объект налогообложения. Это лишь плата за нарушение договорных обязательств. Данную точку зрения подтверждают и суды. В частности, к такому выводу пришел ФАС Северо­Западного округа от 4 апреля 2003г. по делу № А56­28892/02.

Кроме того, даже чисто формальный подход к рассматриваемой проблеме показывает, что в большинстве случаев уплата штрафных санкций вообще никак не связана с расчетами за товары (работы,услуги). Например, штрафные санкции, полученные покупателем от поставщика в связи с нарушением последним сроков поставки товаров, даже с большой натяжкой нельзя считать оплатой за товары поскольку в данном случае товары приобретает покупатель, поэтому суммы, полученные покупателем от поставщика, с оплатой товаров связать просто невозможно.

Учитывая изложенное, налогоплательщики, получающие от своих контрагентов штрафные санкции, по нашему мнению, не должны включать суммы получаемых ими санкций в налоговую базу по НДС, ссылаясь в случае возникновения разногласий с налоговыми органами на положения п.7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которыми все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков.

Счета­фактуры и вычет НДС

Должен ли поставщик выставлять покупателю счет­фактуру на сумму штрафных санкций за просрочку оплаты товаров (работ, услуг)? Пункт 1 ст.168 НК РФ гласит, что поставщик предъявляет покупателю к уплате сумму НДС только по реализуемым товарам (работам,услугам). Этот НДС указывается в счете­фактуре, который выставляется поставщиком покупателю в течение пяти дней с момента отгрузки товаров (выполнения работ,оказания услуг).

При начислении штрафных санкций нет никакой реализации. Поставщик не предъявляет покупателю к уплате НДС ни в составе санкций, ни сверх этой суммы. Следовательно, он не должен выставлять покупателю счет­фактуру на сумму начисленных штрафных санкций за просрочку платежа по договору. Покупатель начислит сумму санкций согласно условиям договора либо уплатит ее по письменному требованию поставщика. На операцию по начислению и перечислению штрафных санкций у покупателя не будет счета­фактуры. Значит, эту операцию он не будет отражать в книге покупок.

Если организация уплачивает штраф и пени своему контрагенту, а последний начисляет на эти суммы НДС, а затем выставляет предприятию счет­фактуру с выделенной суммой налога, то возникает вопрос: может ли организация возместить его из бюджета?

Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к пунктам 2­8 ст.171 НК РФ. Прямых упоминаний о возможности вычета суммы НДС по штрафным санкциям в них нет.

Давайте посмотрим, а не подпадает ли сумма НДС по штрафным санкциям под действие какого­либо из пунктов ст.171 Кодекса косвенным образом. В подп.1 п.2 данной статьи говорится, что вычету подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), если эти товары (работы,услуги) приобретены для осуществления налогооблагаемых операций. Можно ли уплату штрафных санкций за просрочку платежа по договору приравнивать к приобретению товаров (работ, услуг)? Можно ли вообще говорить о том, что, уплачивая штрафные санкции, налогоплательщик что­то приобретает? Конечно же, нет. Кроме того, поставщик ничего не реализует покупателю на сумму уплаченных им санкций и не предъявляет ему к уплате НДС в составе этих санкций.

Отсутствие у покупателя права на вычет НДС по штрафным санкциям сводится к следующим основаниям.

Во­первых, потому, что контрагент вообще не должен начислять НДС, а следовательно, и выставлять счет­фактуру с полученных сумм штрафов и пеней.

Дело в том, что объектом обложения НДС является реализация товаров, работ, услуг, а после изменений в НК РФ, внесенных Федеральным законом от 29.05.02 № 57­ФЗ, и имущественных прав. Реализацией же товаров, работ, услуг, согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ, признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. С одной стороны, при уплате штрафов происходит реализация, ведь на суммы штрафов переходит право собственности от одного лица к другому лицу. Но с другой – штрафы не являются ни товаром, ни работой, ни услугой в соответствии со статьей 38 НК РФ. Поэтому уплачивать с них НДС не нужно.

Во­вторых, потому, что контрагент не имеет права выставлять счет­фактуру в принципе. Это следует из содержания пункта 3 статьи 168 НК РФ. В нем говорится, что счет­фактура выставляется не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). При получении штрафов и пеней никакой отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) не возникает. А значит, счет­фактуру в такой ситуации контрагент не может выставить. Соответственно без счета­фактуры организация – плательщик штрафных санкций не может возместить НДС из бюджета (п.1 ст.172 НК РФ).

Наконец, в­третьих, потому что это противоречит требованиям пункта 2 статьи 171 НК РФ. В нем сказано, что вычетам подлежат только те суммы НДС, которые были предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг). В нашей ситуации суммы НДС были уплачены не при приобретении товаров (работ, услуг), а при перечислении штрафов и пеней.

Таким образом, Кодексом не предусмотрена возможность применения покупателем налогового вычета сумм НДС по штрафным санкциям, уплаченным за несвоевременную оплату приобретенных товаров (работ, услуг).

Николай Пекельник, советник налоговой службы I ранга
Июнь, 2004г

Об издании

16+

Сетевое издание Эпиграф.инфо
Зарегистрировано в Федеральной службе по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций
Свидетельство о регистрации ЭЛ № ФС 77 - 70647 от 03.08.2017 г.

Адрес

Учредитель: Общество с ограниченной ответственностью "МЕТРОПОЛИС-НСК"
Адрес учредителя 630091, Новосибирская обл., г. Новосибирск, ул. Державина, д. 28, оф. 604
Адрес редакции 630091, Новосибирская обл., г. Новосибирск, ул. Державина, д. 28, оф. 604
Главный редактор Еренкова Ольга Николаевна
Телефон редакции: (383) 210-51-50, 211-96-00,
e-mail: inform@epig.ru

Правовая информация

Распространяется бесплатно. Редакция не несет ответственности за достоверность информации, содержащейся в рекламных объявлениях. Редакция не предоставляет справочной информации.