wrapper

Федеральным законом от 02.01.2000г. № 36-ФЗ внесены изменения в Федеральный закон от 06.12.91г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". В соответствии с этими изменениями для предприятий розничной торговли введен общепринятый порядок исчисления и уплаты НДС. Облагаемый оборот при реализации товаров предприятиями розничной торговли определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них НДС. То есть налог по установленной ставке применяется к полной цене продажи товаров.

Однако эта норма не предусматривает изменение порядка налогообложения при реализации такими предприятиями товаров, принятых на комиссию от населения, а также реализуемых по поручению комитента (доверителя, принципала), поскольку, согласно п. 3 ст.4 Закона РФ "О НДС", при осуществлении предприятиями посреднических услуг облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений, сборов. Поэтому при реализации розничными предприятиями товаров населению, принятых на комиссию, облагаемый оборот, согласно п. 42 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", определяется исходя из суммы дохода, полученного в виде надбавок, вознаграждений и сборов. Исключение из этого порядка составляют, согласно вышеуказанной статье Закона, только посреднические предприятия, занимающиеся реализацией товаров в режиме оптовой торговли.

В соответствии с абзацем 5 п. 5 ст. 1 Федерального закона № 36-ФЗ сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет предприятиями, занимающимися закупкой и (или) продажей (перепродажей) товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, определяется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей за реализован- ные товары (работы, услуги), и суммами НДС, фактически уплаченными поставщикам и (или) таможенным органам по поступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, и материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

В развитие этой нормы МНС РФ Письмом от 03.02.2000г. № ВГ-6-03/99 установило, что сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет предприятиями, оказывающими посреднические услуги по реализации товаров физических лиц и индивидуальных предпринимателей на основании договоров комиссии (поручения) и реализующими принятые на комиссию товары по договору розничной купли-продажи, определяется в виде разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости оказанных услуг (суммы дохода, полученного в виде наценок, надбавок, вознаграждений, сборов), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства этих услуг.

При продаже предприятиями розничной торговли юридическим лицам по безналичному расчету товаров оптовыми партиями, в том числе принятых от населения по договорам комиссии, оборот, облагаемый НДС, определяется исходя из полной цены продажи товаров. При этом при реализации таких товаров, принятых на комиссию от населения, то есть физических лиц-неплательщиков НДС, в бюджет вносится вся сумма НДС, полученная от покупателей товаров.

Поскольку по поводу порядка исчисления НДС предприятиями, занимающимися закупкой и (или) продажей (перепродажей) товаров по договорам комиссии и поручения в печати существуют неоднозначные толкования, то имеется необходимость более подробно рассмотреть существующие на этот счет положения.

Договор комиссии

Вопросы взаимоотношений участников при комиссионной торговле регулируются ст. 990-1004 гл. 51 ГК РФ. Кроме этого, Постановлением Правительства РФ от 06.06.98г. № 568 утверждены Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами.

По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Конструкция договора комиссии предусматривает, что комиссионер действует от своего имени, но за счет комитента. В договоре комиссии по сделке, совершенной с третьим лицом, комиссионер приобретает права и становится обязанным, хотя комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Ст. 994 ГК РФ предусматривает возможность субкомиссии. Если иное не содержится в договоре комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом. Это не снимает с комиссионера ответственности перед комитентом за исполнение обязательства. В то же время он становится ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. Комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента. До прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии.

Комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента, и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой за-прос. Комиссионер обязан уведомить о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.

Комиссионеру, действующему в качестве предпринимателя, может быть предоставлено комитентом право отступать от его указаний без предварительного запроса. В этом случае комиссионер обязан в разумный срок уведомить о допущенных отступлениях, если иное не предусмотрено договором комиссии.

Комиссионер, продавший имущество по цене ниже, согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предотвратила еще большие убытки.

Если комиссионер купил имущество по цене выше, согласованной с комитентом, комитент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом. В противном случае покупка признается принятой комитентом. Если комиссионер сообщил, что принимает разницу в цене на свой счет, комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки.

В случае если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных по сравнению с теми, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено в договоре.

Договор поручения

Договор поручения регулируется ст. 971-979 гл. 49 ГК РФ и представляет собой простую схему действий в чужом интересе. В нем участвуют доверитель и поверенный. По данному договору поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия.

В данных законодательных определениях выделяются несколько ключевых моментов, отличающих поручение от комиссии.

Поверенный действует исключительно от имени и за счет доверителя. Поэтому по договору поручения права и обязанности по сделкам возникают непосредственно у доверителя.

По договору поручения могут совершаться только юридические действия, то есть действия, имеющие определенное юридическое оформление. Посредством юридических действий поверенного доверитель приобретает субъективные права и юридические обязанности.

Поверенный обязан исполнить данное ему поручение лично и вправе передать исполнение поручения другому лицу (заместителю), если уполномочен доверенностью либо вынужден к этому силою обстоятельств для охраны интересов поручителя. Поверенный, передавший полномочия другому лицу, должен известить об этом поручителя и сообщить необходимые сведения о лице, которому переданы полномочия. Неисполнение данной обязанности возлагает на поверенного ответственность за действия лица, которому он передал полномочия, так же как за свои собственные действия.

Доверитель вправе отвести заместителя, избранного поверенным. Если возможный заместитель поверенного поименован в договоре поручения, поверенный не отвечает ни за его выбор, ни за ведение им дел. Если право передать исполнение поручения другому лицу в договоре не предусмотрено либо предусмотрено, но заместитель в нем не поименован, поверенный отвечает за выбор заместителя.

Договор агентирования

Договор агентирования регулируется ст. 1005-1011 гл. 52 ГК РФ и представляет собой по своей юридической конструкции сочетание комиссии и поручения. Законодатель указывает на применение правил договоров комиссии и поручения к агентированию, если эти правила не противоречат нормам об агентском договоре и существу договора агентирования.

В соответствии со ст.1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, агент приобретает права и становится обязанным, хотя принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Агентирование несколько расширяет возможности для действий сторон по сравнению с комиссией и поручением. Агент имеет возможность совершать не только юридические, но и фактические действия.

С одной стороны, агентским договором может быть предусмотрено обязательство принципала не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздерживаться от осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, составляющей предмет агентского договора.

С другой стороны, агентским договором может быть предусмотрено обязательство агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре.

Коммерческое представительство

Еще одним вариантом, предусматривающим действия в чужом интересе, является коммерческое представительство. Этот институт тесно связан с договором поручения. Основными особенностями, отличающими коммерческое представительство от поручения, являются следующие.

Согласно ст.184 ГК РФ коммерческим представителем является лицо, постоянно и самостоятельно представительствующее от имени предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности. Из этого определения следует:

Постоянный характер деятельности представителя.
Непосредственное участие представителя при заключении договоров.
Представитель действует от имени предпринимателя. Коммерческое представительство применимо только в сфере предпринимательства, что является его специфической чертой.
Коммерческое представительство осуществляется на основании договора, заключенного в письменной форме. Непосредственное участие коммерческого представителя в ведении переговоров и заключении договоров обусловливает обязанность сохранять в тайне сведения о торговых сделках, которые стали ему известны. Эта обязанность распространяется также на информацию, ставшую известной представителю и после исполнения данного ему поручения.

Поверенный, действующий в качестве коммерческого представителя, имеет право на удержание находящихся у него вещей, подлежащих передаче доверителю, в обеспе- чение своих требований по договору поручения.

Общий порядок исчисления НДС

Согласно п.19 Инструкции ГНС России от 11.10.95г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) в том случае, если организации (предприятия), занимающиеся продажей това- ров, реализацию своих товаров осуществляют через посредников, по договорам комиссии или поручения, плательщиками НДС являются как комиссионеры или поверенные, так и комитенты или доверите- ли. Оборотом, облагаемым НДС, у комитента, или доверителя, является стоимость товаров, передаваемых комиссионеру, или поверенному, без НДС.

В соответствии с п.19 вышеназванной Инструкции при реализации товаров по договорам комиссии с участием в расчетах комиссио- нера оборотом, облагаемым у него НДС, является полная цена продажи товаров, включая комиссионное вознаграждение. В случае реализации товаров в рамках договоров комиссии без участия в расчетах комиссионера оборотом, облагаемым у него НДС, является комиссионное вознаграждение, начисленное за оказание посреднических услуг.

Деление комиссионеров на комиссионеров с участием и без участия в расчетах, зафиксированное в п.19 Инструкции № 39, на сегодня имеет две трактовки этого понятия. Одна трактовка представлена в Письме Минфина России от 12.12.96г. № 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами".

Согласно Письму любой комиссионер, через которого проходят деньги по сделкам за счет комитента, исчисляет у себя в учете НДС по счетам 68 и 19. После того, как комиссионер вернет вырученные деньги (либо товар) комитенту, он получит право списать НДС, учтенный на счете 19 в дебет счета 68.

При такой методике учета любой комиссионер, через которого проходят деньги комитента, может в конце отчетного периода оказаться комиссионером с участием в расчетах, даже если он работает строго по ценам комитента. Иначе гово- ря, статус комиссионера с участием в расчетах, по сути, присваивается комиссионеру постфактум исходя из реально сложившейся ситуации на конец отчетного периода.

Так, если комиссионер получит деньги от покупателя в конце отчетного периода и не успеет их отправить комитенту, то он автоматически "налетает" на НДС. Более того, если у комитента реализация для налогообложения считается по мере отгрузки, НДС с этой сделки может быть уплачен дважды. Например, комиссионер продал товар за 120 рублей и уведомил об этом комитента (направил ему извещение), а тот в свою очередь отразил эту операцию как реализацию (по отгрузке) и начислил НДС к уплате. Но комиссионер не успел перечислить деньги комитенту до конца отчетного периода, следовательно, НДС с этой выручки заплатит еще и комиссионер.

Вторая трактовка понятия комиссионера с участием в расчетах изложена в ряде ответов ГНС России на частные запросы организаций. Суть ее состоит в том, что комиссионер может сам устанавливать продажные цены на товары комитента, при этом оставляя себе всю или часть разницы в ценах. Иными словами, это комиссионер, который продает товар комитента по одной цене, а комитенту возвращает деньги из расчета другой, более низкой цены.

Но текст упомянутого п. 19 Инструкции о налоге на добавленную стоимость действительно составлен так, что к комиссионеру с участием в расчетах может быть приравнен любой комиссионер, который просто по той или иной причине не возвращает всю или часть выручки комитенту. Достаточно появиться у комиссионера разнице между суммами, полученными от покупателей, и суммой в счете-фактуре от комитента, обязательство по уплате НДС уже имеется.

Комиссионер с участием в расчетах - это действительно тот комиссионер, который устанавливает цены на товар выше минимума, указанного комитентом, и получает доход в виде всей или части разницы в ценах.

Следовательно, всегда, получая от комитента товар, следует от него брать счет-фактуру, регистрировать его, но пока без занесения в книгу покупок. Соответствующий НДС необходимо отражать на счете 19, хотя товар и находится за балансом. Отгрузив товар покупателю, следует делать проводки, предусмотренные Письмом Минфина России от 12.11.96г. № 96, и отражать счета-фактуры в книге продаж. По мере перевода денег комитенту или получения от него новых поручений необходимо списывать НДС со счета 19 в дебет счета 68 и отражать эту операцию в книге покупок.

Комиссионер без участия в расчетах всю выручку обязан вернуть комитенту. Когда он получит товар от комитента вместе со счетом-фактурой, то счет-фактура не заносится в книгу покупок, а только реги- стрируется в книге регистрации.

Когда комиссионер без участия в расчетах продаст товар за цену комитента, ему необходимо выдать покупателю счет-фактуру на эту сумму и зарегистрировать его в книге регистрации. Но заносить в книгу продаж эту сумму не следует, то есть никаких обязательств по уплате НДС с суммы выручки у комиссионера не возникает. Копию счета-фактуры комиссионер отдает комитенту вместе с отчетом, а тот отражает у себя всю сумму как выручку с соответствующими записями в книге продаж.

Таким образом, в этой трактовке комиссионер, который по договору не получает прибыли от разницы в ценах, не участвует в расче- тах. Весь налоговый учет по НДС с проданного товара в этом случае ведет комитент. Поскольку комиссионер не вносит счета-фактуры по проданному товару ни в книгу покупок, ни в книгу продаж, то он не должен будет уплачивать НДС и в том случае, когда в конце отчетного периода он не успеет рассчитаться с комитентом.

Согласно ст. 999 ГК РФ, комиссионер обязан всегда представлять комитенту отчет о совершенных для него сделках. И комитент всегда должен знать точную цену, за которую продан товар. Поэтому более правильным является отражение комитентом всей выручки и всей суммы НДС с нее. Одновременно комитент должен отразить у себя расходы по сбыту товара, так как плату за услуги комиссионера он вправе отнести на издержки обращения, а соответствующий НДС принять к зачету.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в оборот, облагаемый этим налогом, включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

При налогообложении предприятий, осуществляющих продажу и перепродажу товаров по договорам комиссии и поручения, следует исходить из условий договора, заключенного между комитентом и комиссионером, так как комитент может устанавливать фиксированную или свободную цену реализации товара.

Поэтому в случае, когда комиссионеру предоставлено право самостоятельно варьировать уровень цены реализации товаров, переданных ему комитентом, то он является комиссионером, участвующим в расчетах, и в соответствии с п.3 ст.4 Закона РФ от 06.12.91г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" облагаемым оборотом у него является вся стоимость реализуемых товаров.

В связи с этим при получении комиссионером денежных средств (авансовых платежей) в счет выполнения услуг по покупке товаров эти средства включаются в оборот, облагаемый НДС; налог исчисляется по расчетной ставке 16,67, или 9,09% от полной суммы полученных средств. При этом при закупке товаров по договору комиссии сумма налога, подлежащая взносу в бюджет у комиссионера, определяется в виде разницы между суммой налога, полученной от комитента, и суммой налога, уплаченной за оприходованные товары их поставщику (кроме экспортных операций).

Продолжение в следующем номере

Николай Пекельник,
советник налоговой службы I ранга




Об издании

16+

Сетевое издание Эпиграф.инфо
Зарегистрировано в Федеральной службе по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций
Свидетельство о регистрации ЭЛ № ФС 77 - 70647 от 03.08.2017 г.

Адрес

Учредитель: Общество с ограниченной ответственностью "МЕТРОПОЛИС-НСК"
Адрес учредителя 630091, Новосибирская обл., г. Новосибирск, ул. Державина, д. 28, оф. 604
Адрес редакции 630091, Новосибирская обл., г. Новосибирск, ул. Державина, д. 28, оф. 604
Главный редактор Еренкова Ольга Николаевна
Телефон редакции: (383) 210-51-50, 211-96-00,
e-mail: inform@epig.ru

Правовая информация

Распространяется бесплатно. Редакция не несет ответственности за достоверность информации, содержащейся в рекламных объявлениях. Редакция не предоставляет справочной информации.