wrapper

Зачет взаимных требований

Согласно п. 2 ст. 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается прекращение обязательства зачетом.

В налоговом законодательстве нормативно закреплено прекращение встречного обязательства зачетом взаимного требования, что вытекает из смысла ст. 410 ГК РФ. Однако практика проведения взаимозачетов существует в условиях недостаточного нормативного регулирования порядка их проведения, что зачастую приводит к неблагоприятным не только гражданско-правовым, но и налоговым последствиям, в связи с чем представляется целесообразным рассмотреть вопрос исчисления и уплаты НДС при погашении дебиторской задолженности в ходе проведения взаимозачетов, а также вычета «входного» НДС.

Напомним, что основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом МФ РФ от 29.07.98г. № 34Н предусмотрено, что при проведении взаимозачетов между покупателями и продавцами таким документом является соглашение о зачете взаимных требований, которое означает прекращение обязательств по оплате. Таким соглашением является «Акт взаимозачета». При этом для оформления акта взаимозачета достаточно письменного заявления одной из сторон.

Моменту оформления акта взаимозачета должно предшествовать составление акта сверки задолженности, на основе которого выявляется взаимная задолженность. Поскольку акт сверки является бухгалтерским документом, а ответственными за ведение бухгалтерского учета являются руководитель предприятия и главный бухгалтер, то эти лица и должны подписывать акт. Но в арбитражной практике принимаются также акты сверки, подписанные только главными бухгалтерами (бухгалтерами) сторон. В акте сверки должны быть сделаны ссылки на конкретные документы (накладные, счета, акты и т.п.), по которым возникла задолженность.

По результатам сверки составляется акт взаимозачета, в котором предприятия должны учесть все бухгалтерские и налоговые требования, предусматривающие кроме формальных данных подписание его руководителем предприятия либо иным лицом, действующим на основании доверенности; наличие даты его проведения, что является моментом погашения взаимной задолженности; основания возникновения подлежащих зачету долгов (договор, соглашение, акт, решение суда и т.д.); сумму подлежащего зачету долга, в том числе отдельной строкой сумму налога на добавленную стоимость со ссылкой на соответствующие счета-фактуры.

В случае, если по каким-либо причинам с предприятием невозможно подписать акт о зачете взаимных требований, ему направляется письменное уведомление о взаимозачете с указанием основания возникновения взаимной задолженности, суммы, подлежащей зачету, с выделением НДС, а также указания, что с даты уведомления контрагента стороны считают себя не связанными какими-либо правами и обязанностями на сумму, зачтенную данным письмом.

Акт зачета взаимной задолженности либо уведомительное письмо являются юридическим основанием для отражения в бухгалтерском учете погашения задолженности предприятий, осуществляющих зачет, а также для определения налоговой базы в целях начисления налога на добавленную стоимость.

Порядок исчисления налога на добавленную стоимость зависит от метода определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), установленного в приказе руководителя предприятия, определяющего его учетную политику, в соответствии с требованиями, предусмотренными Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденным приказом Министерства финансов России от 09.12.98г. № 60Н, а также п. 1 ст. 167 НК РФ.

При методе определения выручки «по отгрузке» налоговая база для налога на добавленную стоимость возникает в момент передачи реализуемого объекта покупателю независимо от сроков по-ступления платежей. Продавец отражает оборот по реализации продукции и соответственно начисляет НДС в том налоговом периоде, когда было передано имущество покупателю.

При методе определения выручки «по оплате» налоговая база для налога на добавленную стоимость возникает после получения денежных средств за реализуемое имущество при условии, что оно передано покупателю. Таким образом, фактический оборот по реализации возникает только после передачи его покупателю и полной оплаты продавцу. При этом каких-либо исключений и особенностей для исчисления и уплаты НДС при проведении взаимозачетов действующим законодательством не предусмотрено. Продавец отражает факт оплаты реализованного имущества и исчисляет налог в том налоговом периоде, когда покупателем и продавцом оформлено соглашение (акт взаимозачета) о зачете взаимного требования, имеющее конкретную дату.

В целях налогообложения НДС прекращение встречного обязательства зачетом признается оплатой товара (пп. 2 п. 2 ст. 167 НК РФ). Следовательно, организация работающая «по оплате», на дату проведения вазаимозачета должна начислить НДС с реализации товаров (работ, услуг). Налог нужно начислить с фактически оплаченной реализации.

Когда зачитываемые требования равны друг другу, обязательства сторон прекращаются полностью. Если же требования различны, что на практике чаще всего и бывает, то зачет производится по сумме наименьшей задолженности (ст. 410 ГК РФ).

На дату подписания акта (иного документа) организация-продавец делает запись в книге продаж. Когда в результате зачета задолженность покупателя закрыта частично, счет-фактуру по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) следует зарегистрировать на зачтенную сумму и сделать пометку «частичная оплата» (п. 20 постановления Правительства РФ от 02.12.00г. № 914).

На основании ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на сумму налога, предъявленную налогоплательщику и уплаченную им при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в операциях, облагаемых НДС. Согласно п. 2 ст. 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства зачетом. Следовательно, организация имеет право предъявить к вычету НДС, уплаченный поставщику, после подписания сторонами акта зачета взаимных требований в общеустановленном порядке.

К вычету можно принять ту сумму налога, которая указана в счете-фактуре продавца (исходя из погашенной при зачете задолженности). Даже если товары, работы, услуги по встречным задолженностям облагаются НДС по разным ставкам либо не облагаются вообще, проблем с вычетом НДС у вас быть не должно. Главное, чтобы вы приобрели товары, работы, услуги для облагаемых НДС операций, у вас был на руках счет-фактура продавца с выделенной суммой налога (пп.1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). То, что налог фактически уплачен, подтверждает документ о зачете.

Правда, некоторые налоговики на местах пытаются «притянуть» к взаимозачету ограничение по вычету НДС, предусмотренное п. 2 ст. 172 НК РФ. Согласно этому пункту, при расчете за приобретенные товары, работы, услуги собственным имуществом подлежащая вычету сумма НДС определяется исходя из балансовой стоимости переданных ценностей. Отсюда делается ошибочный вывод, что, если организация приобрела товары, работы, услуги, облагаемые НДС по ставке 18%, а сама реализовала товары, работы, услуги, облагаемые НДС по ставке 10%, при проведении взаимозачета она может принять к вычету НДС исходя из ставки 10%.

Это не так. При зачете взаимных требований п. 2 ст. 172 НК РФ не применим. Взаимозачет проводится по отдельным договорам, причем расчетов собственным имуществом, как например, при договоре мены, по сути не происходит. Поэтому еще раз повторим, нет никаких ограничений по вычету налога из-за того, что во встречных обязательствах «сидят» разные суммы налога либо в обязательстве вообще нет налога.

 Участие в расчетах третьих лиц

 На сегодня в хозяйственных связях между предприятиями и организациями широкое распространение получили отношения с участием в расчетах третьих лиц. Такой способ отношений является удобным средством для разрешения проблемы неплатежей и сокращения сроков исполнения договорных обязательств.

Одним из способов участия третьих лиц в договоре сделки согласно ст. 313 ГК РФ является исполнение обязательств третьим лицом, при котором реализуется право должника возложить исполнение возникших обязательств на третье лицо, в качестве которого может выступать любое юридическое или физическое лицо. Но указанная статья ГК РФ предусматривает ситуацию, когда третье лицо может самостоятельно принять на себя исполнение обязательств без просьбы основного должника, если в этом есть его личная заинтересованность. Погашение задолженности перед поставщиком не приводит к смене лиц в обязательстве, т.е. продавец продолжает оставаться кредитором, а покупатель – должником (дебитором) по денежному обязательству.

В этом случае покупатель продолжает оставаться должником до тех пор, пока поставщик не примет исполнение от третьего лица в денежной или материальной форме. Поэтому важным моментом для должника является наличие какого-либо документа, подтверждающего факт исполнения обязательства, поскольку при исполнении обязательства третьим лицом задолженность погашается только при наличии подтверждения о произведенном исполнении.

Третье лицо, исполнившее обязательство, в первичных и расчетных документах указывает, что соответствующие действия произведены им во исполнение конкретного должника. При перечислении денежных средств в реквизитах платежного поручения в этом случае должны быть указаны назначение платежа, т.е. за кого произведена оплата, номер и дата документа, по которому произведен платеж, а также сумма оплаты и выделенная отдельной строкой сумма налога на добавленную стоимость.

Должник вправе потребовать у кредитора составления и выдачи соответствующего документа с указанием, что исполнение обязательства было принято от третьего лица. В этом случае согласно п. 2 ст. 408 ГК РФ кредитор, принявший исполнение, обязан выдать должнику по его требованию документ, подтверждающий получение исполнения полностью или частично.

Таким документом может быть не только подтверждение кредитора или банка о перечислении денежных средств на счет кредитора (например, копия платежного документа), но также расписка, надпись на долговом документе, письмо, акт взаимозачета и т.п., на основании которого должник будет считаться исполнившим обязательство по отношению к кредитору и будет иметь право на зачет «входного» налога на добавленную стоимость в момент получения подтверждения кредитора о принятии исполнения от третьего лица.

Возможность погашения задолженности за заемщика третьими лицами является сущностью целого ряда гражданско-правовых институтов. Поэтому, не претендуя на полноту освещения всех проблем, связанных с вариантами участия в договоре третьих лиц, остановимся еще на отдельных из них.

Минфин России в письме от 01.03.04г. № 04-03-11/28 высказал свою позицию по поводу зачета НДС при оплате товаров заемными средствами. Причем в письме рассматривалась ситуация, вызывающая больше всего споров: товары оплачены не заемщиком, а по его просьбе, непосредст-венно заимодавцем. Вердикт Минфина неутешителен – при таком построении отношений покупатель-заемщик не имеет права на вычет «входного» НДС до тех пор, пока не расплатится по займу.

Основной аргумент, который Минфин приводит в подтверждение своего запрета, таков. Пункт 2 ст. 171 НК РФ говорит, что налогоплательщик имеет право на вычет НДС, уплаченного им поставщику. И особое внимание Минфин обращает на то, что, дабы воспользоваться вычетом, налог должен уплатить сам покупатель. А в нашем случае товар оплатил (а, следовательно, и заплатил налог) не покупатель, а третье лицо. Поэтому права на вычет не возникает. Такое право, по мнению авторов письма, возникает лишь после того, как покупатель лично заплатит НДС, то есть (в нашем случае) после погашения долга.

Однако такая позиция главного финансового ведомства страны далеко не бесспорна. Более того, судебная практика свидетельствует, что в подобных спорах налогоплательщики достаточно часто выходили победителями. При этом ссылались они на то, что по договору займа денежные средства передаются в собственность заемщика (п. 1 ст. 807 НК РФ). А по смыслу ст. 223, 224 и 807 Гражданского кодекса деньги считаются переданными заемщику, в том числе и с момента их фактического поступления во владение указанного заемщиком третьего лица – поставщика (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.12.03г. по делу № Ф04/6501-954/А67-2003). Подобное оформление отношений также свидетельствует об оплате товаров заемными средствами (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 06.03.03г. по делу № А38-15/231-02).

Что же касается НК РФ, то он вообще право на вычет НДС не ставит в зависимость от того, за счет каких источников получены средства, направленные на оплату товаров (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 06.05.03г. по делу № А09-8580/02-16). Напротив, наличие у налогоплательщика непогашенной задолженности перед заимодавцем, по мнению Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа, лишь подтверждает тот факт, что НДС фактически оплачен за счет средств покупателя и, следовательно, может быть принят к вычету (постановление от 29.08.03г. по делу № А56-35836/02).

Нет в Налоговом кодексе и обязанности получателя займа подтвердить налоговому органу факт погашения задолженности перед заимодавцем при предъявлении НДС к вычету.

В итоге вывод напрашивается сам собой: право на вычет возникает с момента оплаты товаров заемными средствами, а не с момента погашения долга. Эта позиция подтверждена Определением Конституционного Суда РФ от 04.11.04г. № 324-О и Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 декабря 2004 года № 4149/04.

Как было сказано выше, исполнение обязательства третьим лицом является одним из способов исполнения обязательства без перемены самого должника, т.е. третье лицо выполняет обязательства за одну из сторон. Между тем в отношениях между хозяйствующими субъектами применяются такие способы участия третьих лиц в договоре, как уступка прав требования и перевод долга.

Согласно ст. 382 ГК РФ по сделке уступки требования право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, передается другому лицу. При этом, согласно ч. II ст. 132 Кодекса, в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая права требования.

В связи с изложенным передача предприятием другому лицу права (требования), принадлежащего ему на основании обязательства купли-продажи (поставки) товара, путем оформления сделки уступки требования облагается налогом на добавленную стоимость (за исключением случаев, когда налог уплачен при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг, т.е. до передачи этого права). При этом оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость по действующей ставке, является объем права, передаваемого первоначальным кредитором другому лицу, независимо от размера оплаты, полученной от лица, приобретающего такие права.

Поскольку, согласно законодательству по налогу на добавленную стоимость, этим налогом облагаются обороты по передаче имущества безвозмездно или с частичной оплатой, то при уступке права денежного требования с дисконтом налог на добавленную стоимость уплачивается в порядке, аналогичном вышеизложенному.

В случае, если денежное требование возникло в связи с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость, обороты по реализации таких товаров (работ, услуг) налогообложению не подлежат. Однако у предприятия, получившего доход в виде разницы между суммами, взысканными с должника в результате выполнения права требования, и суммами, уплаченными предприятием при приобретении такого права, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18/118 процента.

В конкретной ситуации отношения сторон могут быть оформлены и иным образом. В частности, согласно п. 1 ст. 391 ГК РФ, возможен перевод долга на третье лицо. В этом случае действующим законодательством не установлено ограничений для перемены лиц в обязательстве (юридическое или физическое лицо), а также для способа расчетов (наличными деньгами или безналичным путем).

Согласно гражданскому законодательству перевод долга влечет за собой изменение субъектного состава сделки, т.е. меняется лицо, обязанное выполнить обязательства по сделке. Поэтому перевод долга осуществляется только с письменного согласия кредитора, т.к. ему небезразлично, от кого он может требовать исполнения обязательства. В связи с этим обязанность должника отразить эту операцию по документам бухгалтерского учета возникает только с момента получения такого согласия.

Действия такого рода не нарушают существующих принципов бухгалтерского учета и порядка отражения в учете налогооблагаемых операций, а также не влекут за собой занижение или сокрытие объекта обложения и неправомерное возмещение налога при соблюдении участниками сделки и соглашения методов учета выручки от реализации и порядка зачета «входного» налога на добавленную стоимость.

 Николай Пекельник,
советник налоговой службы I ранга

Об издании

16+

Сетевое издание Эпиграф.инфо
Зарегистрировано в Федеральной службе по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций
Свидетельство о регистрации ЭЛ № ФС 77 - 70647 от 03.08.2017 г.

Адрес

Учредитель: Общество с ограниченной ответственностью "МЕТРОПОЛИС-НСК"
Адрес учредителя 630091, Новосибирская обл., г. Новосибирск, ул. Державина, д. 28, оф. 604
Адрес редакции 630091, Новосибирская обл., г. Новосибирск, ул. Державина, д. 28, оф. 604
Главный редактор Еренкова Ольга Николаевна
Телефон редакции: (383) 210-51-50, 211-96-00,
e-mail: inform@epig.ru

Правовая информация

Распространяется бесплатно. Редакция не несет ответственности за достоверность информации, содержащейся в рекламных объявлениях. Редакция не предоставляет справочной информации.