wrapper

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты ряда налогов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации при применении упрощенной системы налогообложения в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по единому налогу, должны включать доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При этом налогоплательщиками-организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения дохода у налогоплательщиков, применяющих УСНО, признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Суммы денежных средств, полученные налогоплательщиками в период применения упрощенной системы налогообложения, в счет предварительной оплаты товаров (работ, услуг), по мнению налогового ведомства, изложенному в письме МНС РФ от 11.06.03г. № СА-6-22/657, подлежат включению такими налогоплательщиками в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу на дату их получения.

Налогоплательщики, ранее применявшие систему налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения в составе указанных доходов учитывают суммы денежных средств, полученные ими в тот период в счет предварительной оплаты по договорам, исполнение которых будет осуществлено после перехода на упрощенную систему налогообложения. Указанными налогоплательщиками не включаются в состав доходов денежные средства, полученные ими после перехода на упрощенную систему налогообложения, если данные суммы денежных средств были включены в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Налогоплательщики, ранее применявшие общеустановленную систему налогообложения с использованием кассового метода, включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, все поступившие им в период применения упрощенной системы налогообложения на расчетный счет и (или) в кассу денежные средства, а также полученное имущество и имущественные права в оплату товаров (работ, услуг), реализованных (выполненных, оказанных) ими до перехода на применение данного специального налогового режима.

Учет таких доходов осуществляется указанными налогоплательщиками в том отчетном (налоговом) периоде применения упрощенной системы налогообложения, в котором они были ими фактически получены.

Кроме этого, денежные средства, поступившие налогоплательщикам после перехода их на упрощенную систему налогообложения за работы, выполненные ими до перехода на упрощенную систему налогообложения, подлежат включению в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, учитываемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ указанные средства не подлежат включению в налоговую базу по единому налогу, если по правилам налогового учета по методу начисления, исчисленному в период применения налогоплательщиками общего режима налогообложения, они уже были включены в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Возможна ситуация, когда предприятие, применяющее упрощенную систему налогообложения, размещает свободные денежные средства на депозитном счете в банке. В этом случае начисленные банком по депозитному вкладу проценты признаются внереализационным доходом предприятия. Однако доходом начисленные проценты становятся только в момент их поступления на расчетный счет предприятия, применяющего упрощенную систему налогообложения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Если, согласно договору, начисленные по вкладу проценты зачисляются на депозитный счет, увеличивая при этом сумму вклада, то они не признаются доходом, пока не будут все-таки перечислены на расчетный счет; ведь до тех пор, пока проценты находятся на депозитном счете, предприятие не может ими распоряжаться.

Считаем необходимым более подробно остановиться на правомерности включения в налоговую базу указанных выше сумм предварительной оплаты.

Решая вопрос, включать авансы в состав доходов при упрощенной системе налогообложения или нет, специалисты налоговых органов отталкиваются от своего понимания кассового метода для налога на прибыль. Напомним, его регламентирует ст. 273 НК РФ. Причиной тому является всего лишь одна фраза – «кассовый метод», которая включена в п. 1 ст. 346.17 НК РФ (он определяет порядок признания доходов в упрощенной системе налогообложения). Из-за этого специалисты МНС России решили, что авансы подлежат включению в состав доходов в момент их получения, так же как и при расчете налога на прибыль.

На первый взгляд кажется, что налоговики правы. Но если разобраться, что именно считается доходом, то получается, что позиция налоговиков противоречит нормам Налогового кодекса.

Во-первых, ст. 346.17 НК РФ не содержит прямой ссылки на ст. 273 НК РФ. Поэтому при решении вопроса, возникает доход при получении аванса или нет, пользоваться нормами ст. 273 нельзя. В «упрощенке» свой кассовый метод признания доходов и расходов.

Во-вторых, в состав доходов в упрощенной системе налогообложения включается, в том числе, выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущества и имущественных прав (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). То есть, чтобы признать доход, должен быть факт реализации. А при получении аванса ни о какой реализации не может быть и речи.

Получается, что для включения дохода в налоговую базу по единому налогу необходимо выполнить два условия – товары (работы, услуги) должны быть реализованы и оплачены. Поэтому авансы (предоплата) не должны включаться в состав доходов при расчете единого налога.

По этому поводу Минфин России письмом от 13.05.05г. № 03-03-02-02/70 заявил, что распространение на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, порядка учета доходов и расходов, предусмотренного ст. 273 НК РФ, не соответствует действующему законодательству. То есть фактически, высказав подобную мысль, минфиновцы перечеркнули так долго насаждаемое «упрощенцам» равенство между принципами УСН-обложения и кассовым методом расчета налога на прибыль.

Именно это позволяет надеяться, что вскоре пользователей спецрежима ожидают не менее важные события. Возможно, положения последнего абзаца данного письма позволят избежать им уплаты единого налога с авансов.

Ведь сами финансисты, указывая на необходимость включения в расчет сумм предварительной оплаты, строили цепь рассуждений так (письмо Минфина России от 16.03.05г. № 03-03-02-04/1/74). УСН-плательщики не принимают к учету доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. Но в ее пп. 1 п. 1 говорится, что полученные авансы не учитываются только при определении доходов и расходов методом начисления. Из этого они делали вывод: раз «упрощенцы» работают по оплате, данное положение распространяется и на них. Поэтому отразить в расчете предварительные платежи они обязаны.

Однако, если следовать логике майского письма, вывод может оказаться другим. Действительно, гл. 25 предусматривает два варианта ведения налогового учета: метод начисления (ст. 272 НК РФ) и кассовый (ст. 273 НК РФ). Поэтому логично утверждать, что именно на учет авансов по последнему указывают положения 251-й статьи. Выходит, что только налогоплательщики, которые при формировании налоговой базы следуют правилам ст. 273 гл. 25 «Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе», обязаны относить предоплату в расчет.

К «упрощенцам» же, как отметили сами финансисты, эти нормы (ст. 273 НК РФ) не имеют никакого отношения. А то, что пользователи УСН считают базу по оплате, еще ничего не значит. Ведь давно известно, что сам факт отнесения сумм предварительных платежей к доходам оспорим. Именно поэтому с целью пресечения споров законодатели прямо прописали в отдельных главах Налогового кодекса спецположения об авансовых платежах (например, в гл. 21 – пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Однако в гл. 26.2 о них не сказано ни слова. Более того, как выяснилось, отсутствует и связь между «прибыльным» и «упрощенным» кассовыми методами учета. Поэтому у пользователей УСН есть реальный шанс отстоять свое право не платить единый налог с авансов. Конечно, до того момента, пока такие поступления не станут реальной выручкой за отгруженные товары, работы, услуги (ст. 346.15 НК РФ).

Как было сказано выше, в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ доходы от реализации товаров (работ, услуг) определяются организациями, применяющими УСНО, по нормам ст. 249 и 250 НК РФ. При этом не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ средства организаций-дольщиков и (или) инвесторов не относятся к доходам, учитываемым при налогообложении. Поэтому указанные средства, поступающие на счет вашей организации, не являются доходами, облагаемыми единым налогом, поскольку заказчик-застройщик, получая от инвесторов средства на строительство, не становится их собственником, а учитывает их как целевое финансирование и отражает такие средства в составе долгосрочных и краткосрочных обязательств заказчика-застройщика. Ведь до тех пор, пока они не использованы и готовый объект не передан инвестору, полученные средства являются кредиторской задолженностью заказчика.

Между тем существует неофициальная позиция налогового ведомства, высказываемая в ответах его сотрудников на вопросы налогоплательщиков, что если в рамках инвестиционного договора заказчик-застройщик выполняет функции подрядчика и привлекает субподрядчиков, то такая организация должна вести раздельный учет финансовых потоков и как заказчик, и как генподрядчик, т.е. поскольку это одно юридическое лицо, то средства, полученные им от инвесторов для выполнения генподрядных строительно-монтажных работ, являются авансами и подлежат включению в налоговую базу. Однако никакие рекомендации относительно порядка ведения раздельного учета таких средств они не выдают. По нашему мнению, с такой позицией нельзя согласиться по следующим основаниям.

В соответствии с Законом РФ от 25.02.99г. № 39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», инвестиции в форме капитальных вложений представляют собой процесс вложения денежных средств, ценных бумаг, имущественных и  иных прав, иного имущества в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

 При традиционной схеме инвестиционно-строительного процесса его участ-никами являются инвестор, заказчик и подрядчик. Между инвестором и заказчиком заключается инвестиционный контракт (договор на выполнение функций заказчика), который устанавливает порядок их взаимоотношений.

В соответствии с действующим законодательством участники вправе совмещать функции двух и более субъектов этой деятельности, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемым между ними. В частности, инвестором может быть любой из участников, например, заказчик, подрядчик, пользователь объектов капитальных вложений, а также другое лицо. Одновременно заказчик может исполнять функции подрядчика, привлекать для выполнения определенных работ по договорам подряда другие организации (субподрядчиков).

 Согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ средст-ва целевого финансирования, полученные от инвесторов, не являются авансами или предоплатой за работы и поэтому не могут включаться в облагаемую базу. При этом согласно п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.93г. № 160, расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Учет затрат по строительству объекта, включая затраты на свое собственное содержание, ведется заказчиком-застройщиком в установленном порядке. Следовательно, объект налогообложения у заказчика-застройщика может возникнуть только после сдачи инвесторам объекта в виде разницы между суммой средств, полученных от инвесторов, и фактическими затратами по строительству объекта. Эту разницу и следует включить в налоговую базу, а не объем строительно-монтажных работ, выполненных заказчиком-застройщиком собственными силами по инвестиционным договорам, а не по договорам подряда.

Предметом договора подряда является строительство объекта или выполнение иных строительных работ. При этом весь результат работ, независимо от того, выполняла их организация самостоятельно или привлекала к этому субподрядчиков, передает заказчику именно генподрядчик.

Статья 703 ГК РФ «Работы, выполняемые по договору подряда» определяет, что договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.

В нашем случае заказчик-застройщик, выполняя функции подрядчика, является одним юридическим лицом, которое не реализует, а будет передавать объект строительства каждому инвестору.

 Реализацией услуг признается оказание на возмездной основе услуг одним лицом другому лицу (ст. 39 НК РФ). Под услугой в соответствии со ст. 38 НК РФ для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Под застройщиком понимается предприятие, специализирующееся на выполнении функций по организации строительства объектов, контролю за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в том числе функций технического надзора. В целях налогообложения деятельность застройщика по выполнению перечисленных выше функций, в том числе технического надзора, следует рассматривать как оказание услуг независимо от применяемого налогоплательщиком порядка отражения в бухгалтерском учете и источника финансирования. Такая позиция была высказана в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.03.02г. № 1636/02 и доведена до налоговых органов письмом МНС РФ от 09.08.02г. № ШС-6-14/1213.

Эти услуги и подлежат включению в налоговую базу на общих основаниях. Их стоимость обычно указывается в предварительной и окончательной смете строительных работ по статье «На содержание службы заказчика-застройщика». Если такая сумма отсутствует, то ее, по нашему мнению, следует определять по фактическим затратам на содержание заказчика-застройщика за отчетный (налоговый) период.

 Николай Пекельник,

советник налоговой службы 1 ранга

Об издании

16+

Сетевое издание Эпиграф.инфо
Зарегистрировано в Федеральной службе по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций
Свидетельство о регистрации ЭЛ № ФС 77 - 70647 от 03.08.2017 г.

Адрес

Учредитель: Общество с ограниченной ответственностью "МЕТРОПОЛИС-НСК"
Адрес учредителя 630091, Новосибирская обл., г. Новосибирск, ул. Державина, д. 28, оф. 604
Адрес редакции 630091, Новосибирская обл., г. Новосибирск, ул. Державина, д. 28, оф. 604
Главный редактор Еренкова Ольга Николаевна
Телефон редакции: (383) 210-51-50, 211-96-00,
e-mail: inform@epig.ru

Правовая информация

Распространяется бесплатно. Редакция не несет ответственности за достоверность информации, содержащейся в рекламных объявлениях. Редакция не предоставляет справочной информации.