wrapper

На основании п. 1 ст. 146 НК РФ реализация объекта незавершенного строительства признается объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Поскольку реализация незавершенного строительства признается объектом налогообложения, то суммы НДС, уплаченные поставщикам материалов, подрядным организациям за выполненные ими работы, а также услуги, использованные при строительстве продаваемого объекта и учтенные на момент передачи объекта на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям», могут быть приняты к вычету из суммы НДС, начисленной к уплате в бюджет.

Если организация строила для себя объект, но не достроив, решила его продать, то в этом случае обязанности начислить НДС по строительно-монтажным работам, выполненным «хозяйственным» способом, у организации не возникнет, хотя эти работы и являются объектом обложения НДС. Дело в том, что дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет построенного объекта, а строительство не было закончено (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Но при продаже объекта незавершенного строительства организация должна начислить НДС по реализации в обычном порядке. Операция по реализации товаров является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). А недостроенный объект, который организация продает, будет считаться товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Суммы НДС по приобретенным для строительства материалам и по выполненным подрядным способом работам можно принять к вычету (п. 6 ст. 171 НК РФ). При этом в п. 5 ст. 172 НК РФ сказано, когда именно применяются такие вычеты – либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода построенного объекта в эксплуатацию, либо в момент реализации недостроенного объекта. В нашем случае объект в эксплуатацию не вводился, поэтому «входной» НДС зачитываем в момент его реализации.

Поступления от продажи основных средств и активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, согласно п. 7 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99г. № 32н, являются операционными доходами. В соответствии с Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.10.00г. № 94н, операционные доходы от продажи указанных активов отражаются по Кту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

При продаже объекта незавершенного строительства, учитываемого на счете 08, субсчет 08-3, его стоимость списывается в Дт счета 91, субсчет 91- 2 «Прочие расходы». Доходы от продажи отражаются в составе операционных доходов и учитываются по Кту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Исходя из этого в ходе строительства в бухгалтерском учете организации будут выполнены следующие проводки:

Дт 10 Кт 60 – приобретены материалы для строительства;

Дт 19 Кт 60 – учтен НДС по материалам;

Дт 08 Кт 10 – отпущены материалы для строительства;

Дт 08 Кт 70, 69 – учтены затраты по оплате труда (ЕСН и страховые взносы);

Дт 08 Кт 60 – отражена стоимость выполненных сторонними организациями подрядных работ;

Дт 19 Кт 60 – учтена сумма НДС по выполненным подрядным работам.

Проводки, которые организация выполнит при реализации объекта незавершенного строительства:

Дт 62 Кт 91-1 – отражен доход от реализации объекта незавершенного строительства;

Дт 91-2 Кт 08 – списана учетная стоимость объекта незавершенного строительства;

Дт 91-2 Кт 68 – начислен НДС по реализации объекта (учетная политика «по отгрузке»), Кт 76 – учетная политика «по оплате»;

Дт 68 Кт 19 – принята к вычету сумма НДС по выполненным подрядным работам;

Дт 68 Кт 19 – принята к вычету сумма НДС по использованным материалам;

Дт 51 Кт 62 – перечислен покупателем платеж за объект незавершенного строительства;

Дт 76 Кт 68 – начислен к уплате в бюджет НДС при учетной политике «по оплате»;

Дт 91-1 Кт 99 – списан финансовый результат от продажи объекта незавершенного строительства.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.98г. № 34н, определено, что затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий и т.п., не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях), относятся к незавершенным капитальным вложениям.

Таким образом, учет затрат по приобретенному объекту незавершенного строительства в бухгалтерском учете необходимо учитывать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Однако при постановке на учет купленного объекта необходимо обратить внимание на цель его приобретения. Использование счета 08 возможно только для объектов, которые предполагается использовать в дальнейшем при производстве товаров (работ, услуг), т.е. в качестве объекта основных средств. Если же объект незавершенного строительства приобретается с целью его дальнейшей перепродажи, то он должен быть учтен по Дту счета 41 «Товары».

Бухгалтерские записи в учете покупателя по приобретению объекта незавершенного строительства можно представить в следующем виде.

Если целью приобретения является использование в качестве объекта основных средств:

Дт 08 Кт 60 – принятие объекта к учету (акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства);

Дт 19 Кт 60 – учтен НДС по приобретенному объекту незавершенного строительства (счет-фактура);

Дт 60 Кт 51 – перечислен продавцу платеж за объект незавершенного строительства (выписка банковского счета).

Если целью приобретения является перепродажа:

Дт 41 Кт 60 – принятие объекта к учету (акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства);

Дт 19 Кт 60 – учтен НДС по приобретенному объекту незавершенного строительства (счет-фактура);

Дт 60 Кт 51 – перечислен продавцу платеж за объект незавершенного строительства (выписка банковского счета);

Дт 68 Кт 19 – принят к зачету НДС (бухгалтерская справка).

В зависимости от того, какова цель приобретения объекта капитальных вложений, данная операция также по разному будет отражаться и в налоговом учете.

В соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

При этом моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения (если иное не предусмотрено пп. 6-11 ст. 167 НК РФ) является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, либо день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Указанные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Из изложенного следует, что момент определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения имеет значение для формирования налоговой базы, на основании которой исчисляется сумма НДС в соответствии со ст. 166 НК РФ. Впоследствии исчисленная в указанном порядке сумма налога уменьшается на установленные налоговые вычеты по правилам, предусмотренным ст. 172 НК РФ. При этом законодатель связывает возникновение права на применение налогового вычета, предусмотренного абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, с моментом реализации объекта незавершенного капитального строительства, то есть с передачей права собственности на данный объект к покупателю (п. 1 ст. 39 НК РФ), а не с моментом определения налоговой базы при реализации объекта, установленным налогоплательщиком в учетной политике.

Таким образом, по мнению автора, налогоплательщик, утвердивший в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, при соблюдении установленных ст. 172 НК РФ условий вправе применить налоговый вычет на суммы НДС, уплаченные поставщикам и подрядным организациям, независимо от поступления денежных средств от покупателя объекта незавершенного капитального строительства. Следовательно, в указанном случае возможный отказ налогоплательщику в применении налогового вычета будет являться неправомерным, поскольку налого-плательщик, определяющий налоговую базу по НДС по мере поступления денежных средств, праве применить налоговый вычет до оплаты покупателем стоимости объекта.

Если организация реализовала недостроенное здание, числившееся на счете капитальных вложений, по цене ниже «себестоимости» в связи с тем, что в период строительства НДС включался в первоначальную стоимость объекта, а НДС при продаже здания не был начислен,то, по мнению автора, организация поступила неправомерно, по следующим основаниям.

Порядок определения налоговой базы в подобном случае установлен п. 3 ст. 154 НК РФ. Он состоит в том, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Аналогичное положение содержится в п. 33.3 Методических рекомендаций по применению гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.00г. № БГ-3-03/447, где обращается внимание, что к такому имуществу, в частности, относятся основные средства, учитываемые на балансе плательщика с учетом налога.

Таким образом, при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости, включающей в себя уплаченный НДС, налог на добавленную стоимость должен определяться с разницы по расчетной ставке.

Однако в ст. 164 НК РФ «Налоговые ставки» прямо указывается, что расчетные ставки, установленные данной статьей, применяются только при реализации имущества, учитываемого с налогом, приобретенного на стороне.

Таким образом, если бы организация сама купила какой-либо недостроенный объект, подлежащий учету по стоимости с учетом НДС, строительства не вела, а затем перепродала ниже цены покупки, то исчисление НДС с суммы разницы являлось бы правомерным. При этом, если разница получилась бы отрицательной, налоговая база по НДС была бы равна нулю.

Построенный объект независимо от того, строился он хозяйственным или подрядным способом, приобретенным на стороне назвать нельзя, поскольку он фактически изготовлен самой организацией. В этом случае, по мнению автора, рассчитывать НДС, подлежащий перечислению в бюджет, нужно в общеустановленном порядке.

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, начисленную с реализации объекта, на налоговые вычеты. При строительстве подрядным способом такими вычетами будут являться суммы налога, уплаченные поставщикам и подрядчикам, а если объект строился хозяйственным способом в период после введения в действие гл. 21 НК РФ – то суммы налога, начисленные в период строительства к уплате в бюджет. Указанные суммы НДС следует выделить из состава капитальных вложений. Их можно принять к вычету в общеустановленном порядке (при наличии счетов-фактур, после оплаты работ подрядчиков и пр.).

Кроме того, если организация реализует объект, не завершенный строительством, по цене ниже «себестоимости», то НДС, который организация примет к вычету, может оказаться большим, чем начислен с реализации этого объекта в бюджет. Таким образом, в учете налогоплательщика отразится сумма, подлежащая возврату из бюджета.

По вопросу исчисления налога на добавленную стоимость при реализации после 01.01.01г. объекта незавершенного капитального строительства, приобретение и частичная достройка которого осуществлялись до 2001г., Департамент налоговой политики Минфина России письмом от 13.01.04г. № 04-03-11/04 сообщил следующее.

На основании положений п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ при реализации объекта незавершенного капитального строительства вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным для выполнения строительно-монтажных работ, начиная с 01.01.01г.

Что касается сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении объекта незавершенного капитального строительства и частичной достройке данного объекта, то согласно законодательству по этому налогу, действовавшему до 01.01.01г., данные суммы к возмещению не принимались и учитывались в стоимости строящегося объекта.

Согласно положениям п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом налога, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Однако, по мнению МФ РФ, уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость при реализации объекта незавершенного капитального строительства на суммы этого налога, уплаченные при частичной достройке объекта незавершенного капитального строительства до 01.01.01г., неправомерно, поскольку до этой даты такие суммы налога возмещению не подлежали.

Учитывая изложенное, по мнению МФ РФ, при реализации указанного объекта незавершенного капитального строительства организации следует уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную с полной цены продажи объекта.

Николай Пекельник, советник налоговой службы I ранга

Об издании

16+

Сетевое издание Эпиграф.инфо
Зарегистрировано в Федеральной службе по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций
Свидетельство о регистрации ЭЛ № ФС 77 - 70647 от 03.08.2017 г.

Адрес

Учредитель: Общество с ограниченной ответственностью "МЕТРОПОЛИС-НСК"
Адрес учредителя 630091, Новосибирская обл., г. Новосибирск, ул. Державина, д. 28, оф. 604
Адрес редакции 630091, Новосибирская обл., г. Новосибирск, ул. Державина, д. 28, оф. 604
Главный редактор Еренкова Ольга Николаевна
Телефон редакции: (383) 210-51-50, 211-96-00,
e-mail: inform@epig.ru

Правовая информация

Распространяется бесплатно. Редакция не несет ответственности за достоверность информации, содержащейся в рекламных объявлениях. Редакция не предоставляет справочной информации.